Любой объект недвижимости (кроме земли при нормальном использовании) подвержен износу. В результате ухудшаются его технические и экономические характеристики, а стоимость переносится по частям на выпускаемую продукцию или оказываемые услуги. Перенесенная стоимость покидает сферу недвижимости и накапливается в виде амортизационных отчислений для восстановления вложенного в объект капитала или других целей.
Срок службы – время утраты объектом потребительских свойств.
Срок службы делится на нормативный и фактический.
Износ – это потеря полезных свойств и уменьшение стоимости недвижимого имущества по любым причинам.
По российской концепции различают физический и моральный износ.
Физический износ – потеря технико-эксплуатационных свойств и потребительной стоимости (индивидуальный, средний, "естественный"). Различают физический износ: 1 рода – пропорционально интенсивности использования; 2 рода – под влиянием природных условий.
При физическом износе со временем происходит утрата первоначальных технико-экономических и социальных качеств недвижимости под влиянием эксплуатационных воздействий и природных сил. Физический износ определяется по соотношению фактического и нормативного сроков службы при линейном способе начисления амортизации:
где: Иф – физический износ;
Тф – фактический срок службы;
Тм – нормативный срок службы.
Моральный износ – частичное обесценение объекта независимо от его физического состояния. Различают моральный износ: 1 рода – в следствие удешевления воспроизводства объектов; 2 рода – в результате создания новых, более экономичных объектов.
(2)
где: Им1 – моральный износ первого рода;
Сб – балансовая стоимость;
Св – восстановительная стоимость.
Моральный износ второго рода (Им2) в конечном счете выводится из сравнения доходности действующего старого объекта (Дс) и аналогичного нового (Дн):
(3)
где: Им2 – моральный износ второго рода;
Дс – доходность действующего старого объекта;
Дн – доходность аналогичного нового объекта.
Износ тесно связан с амортизацией недвижимости, т.е. с постепенным переносом ее стоимости в течение всего срока службы на получаемое в процессе использования благо (продукцию, услуги и др.).
Амортизация – процесс перенесения стоимости объекта на выпускаемую продукцию или оказываемые услуги.
Амортизационные отчисления – денежное выражение перенесенной стоимости, соответствующее степени износа.
Норма амортизации – величина ежегодного погашения стоимости износа объекта.
Новая амортизационная политика в России (1999 г.) рассматривает амортизационные отчисления в качестве элемента текущих затрат, учитываемых при определении финансовых результатов, и в виде права на налоговые вычеты, а не обязанности осуществлять капитальные вложения в реновацию той же недвижимости.
Для определения амортизационных отчислений с 1998 г. применяются четыре основных способа:
1. Линейный (равномерный) метод – начисление амортизации равными долями по одинаковой норме в течение всего срока использования имущества до полного перенесения его стоимости на полученные услуги и товары по формуле:
(4)
где: Сп – перенесенная часть стоимости (руб.);
На – норма амортизации (%);
Спб – первоначальная балансовая стоимость объекта (руб.).
2. Способ уменьшаемого остатка – амортизация начисляется исходя из остаточной (а не первоначальной) стоимости объекта, т.е. величина амортизации последовательно из года в год уменьшается в соответствии с уменьшением остаточной стоимости (первоначальная минус перенесенная).
3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования предусматривает увеличение срока переноса стоимости недвижимости равными долями на время нахождения объекта на консервации, в ремонте, реконструкции, когда начисление амортизации приостанавливается.
4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) позволяет ускорить или уменьшить фактическое начисление амортизации в соответствии с фактическим использованием объекта.
В мировой практике используется еще кумулятивный метод (метод суммы чисел), при котором применяется переменная норма амортизации. Она определяется путем деления числа лет, оставшихся до окончания физического срока службы недвижимого имущества, на кумулятивное число, равное сумме членов арифметической прогрессии.
Пример.
При сроке службы объекта в 100 лет кумулятивное число составит:
Тогда нормы амортизации будут равны:
а) в первый год – когда осталось 100 лет срока службы объекта:
б) в десятый год (осталось 90 лет срока жизни объекта):
В соответствии с п. 3 ст. 259 второй части Налогового кодекса РФ с 1 января 2002 г. начисление амортизации для целей налогообложения по объектам недвижимости может производиться линейным методом по формуле:
(5)
для объектов, входящих в 8-10 амортизационные группы.
По другим средствам производства – нелинейным методом по формуле:
(6)
где: К – месячная норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;
n – срок полезного использования данного объекта (мес.).
В 1998 г. введена норма, согласно которой по объектам основных средств (в том числе и недвижимым), полученным безвозмездно (по договорам дарения) и приобретенным за счет бюджетных ассигнований, амортизация не начисляется.
При оценке недвижимости амортизация определяется путем разделения износа на три основных вида: физический, функциональный и экономический, или внешний (рис. 20).
Рис. 20. Износ при оценке недвижимости.
Физический износ считается неустранимым, когда издержки на его исправление превосходят вклад, добавляемый к стоимости объекта. Для расчета неустранимого физического износа элементы здания подразделяются на долговременные (фундамент, перекрытия и др.) и быстро изнашивающиеся (подземные коммуникации, водопровод, крыша и др.). Износ долговременных элементов рассчитывается путем вычисления эффективного срока их службы и оставшегося срока физической жизни в реальных условиях, исходя из затрат на воспроизводство каждого компонента.
Устранимый физический износ – это текущий ремонт здания, затраты на проведение которого меньше восстановленной стоимости.
Функциональный износ означает несоответствие объекта действующим стандартам с точки зрения его функциональной полезности: удобства планировки, инженерного обеспечения, размера кухни, оборудования и др. Он может быть устранимым и неустранимым в зависимости от соотношения издержек на ремонт и величины дополнительно полученной стоимости всего объекта. Если вклад в стоимость больше затрат на восстановление, то функциональный износ считается устранимым.
Пример.
Если установка счетчиков расхода воды, встроенных шкафов, новой сантехники обошлась в 10 000 руб., а стоимость квартиры в результате повысилась на 20 000 руб., то устранимый функциональный износ составит сумму затрат – 10 000 руб. Если же затраты на эти улучшения будут 30 000 руб., то возникнет убыток – неустранимый функциональный износ в 10 000 руб. (20 000 – 30 000).
Неустранимый функциональный износ – это уменьшение стоимости недвижимости из-за недостатка или избытка (сверхдостаточности) ее качественных характеристик.
Пример.
Если стоимость дома с бассейном, потребовавшим дополнительных затрат в сумме 50 000 руб., увеличивается только на 30 000 руб., то функциональный неустранимый износ, обусловленный излишними потребительскими качествами, составит 20 000 руб.
Другой пример избыточного несоответствия: если на мощном фундаменте, рассчитанном на 20-этажное здание, существует 10-этажное строение, то излишние затраты – вычет из стоимости воспроизводства – и есть неустранимое функциональное устаревание. Физически и экономически неустранимы небольшие кухни (5–6 кв. м) в жилых домах, значительно снижающие стоимость квартир в них. Почти все "недостатки" и "излишества" в планировке и оформлении зданий практически неустранимы.
Величина функционального износа определяется путем рыночных сопоставлений взаимоувязанных пар (групп) объектов недвижимости, проданных на рынке несколько месяцев (недель) назад.
Внешний износ – это убытки, вызываемые внешними по отношению к границам недвижимости факторами: близость железнодорожных путей, автостоянок, бензоколонок, ухудшение экономических условий и других обстоятельств, снижающих стоимость объекта и получаемые доходы от него.
Количественно внешний износ устанавливается методом сравнения цен спаренных продаж сопоставимых объектов, один из которых имеет признаки негативного внешнего воздействия, а другой – нет.
Накопленный износ по всем причинам или износ одного вида можно исчислить методом срока жизни недвижимости (рис. 19). Взаимосвязь между износом, восстановительной стоимостью, эффективным возрастом и сроком физической жизни имеет вид:
(7)
где: И – износ;
ВС – восстановительная стоимость;
Тэ – эффективный возраст;
Тф – срок физической жизни.
Процент износа от восстановительной стоимости недвижимости:
Если экономический срок жизни дома Эс = 60 лет, хронологический возраст Тх = 20 лет, а эффективный возраст Тэ = 30 лет, то износ:
хотя хронологический возраст – только одна треть периода.
В другом случае при лучших условиях эффективный возраст Тэ = 12 лет, тогда износ:
Расчет только одного вида износа (физического), составившего, например, 20%, не означает, что оставшийся срок экономической жизни будет 80%, или 48 лет. Такой прогноз, как и экстраполяция, вообще будет верным только в случае, если:
~ Сохранится в будущем фактический среднегодовой процент износа;
~ Не изменятся существенно факторы, влияющие на стоимость имущества;
~ Не предусматривается реконструкция объекта;
~ В оставшийся период объект будет использоваться в аналогичных условиях.
При обосновании остающегося срока экономической жизни недвижимости следует учитывать всю совокупность факторов, влияющих на его продолжительность.
Понятия "износ" и "амортизация" во многом не совпадают. В крайнем случае может оказаться так, что новый объект потерял полностью потребительские свойства в результате стихийных явлений, износ = 100%, а амортизация (Ам) еще не начислялась (Ам = 0). Часто встречается в практике и противоположный случай, когда строение полностью амортизировано (Ам = 100%), а износ составляет 20–30%, и оно может еще долгие годы использоваться.
Основным источником покрытия затрат, связанных с обновлением основных фондов, являются собственные средства предприятий. Они накапливаются в течение всего срока службы основных фондов в виде амортизационных отчислений.
Амортизация – процесс постепенного перенесения стоимости ОПФ по мере износа на производимую продукцию (в виде амортизационных отчислений ), и накопления финансовых ресурсов в целях последующего воспроизводства основных фондов. Следовательно, экономическая сущность амортизация в том, что – это есть денежное выражение физического и морального износа основных фондов. Сумма амортизационных отчислений зависит от стоимости основных фондов, времени их эксплуатации, затрат на модернизацию.
Амортизационный фонд – особый денежный резерв, предназначенный для воспроизводства основных фондов. Он является финансовым ресурсом для капитальных вложений. Амортизационный фонд предназначен для простого воспроизводства основных фондов, для замены изношенных средств новыми экземплярами, равными по стоимости. Однако в условиях высоких темпов научно-технического прогресса амортизация служит источником расширенного воспроизводства основных фондов.
Значительную роль в системе амортизации играют методы ее начисления . Они активно влияют на объем амортизационного фонда, на степень концентрации ресурсов в различные периоды функционирования основных средств, на размеры отчислений, включаемых в себестоимость продукции. В практике начисления амортизации применяются:
пропорциональные методы;
методы ускоренной амортизации (регрессивные);
методы замедленной амортизации (прогрессивные).
Пропорциональные методы начисления амортизации характеризуются тем, что ежегодно в течение всего срока функционирования амортизационные отчисления рассчитываются по одной и той же норме от первоначальной стоимости основных фондов. К данным методам относятся: равномерно-прямолинейный и начисление амортизации в зависимости от произведенной работы.
Достоинства пропорциональных методов:
равномерность поступления отчислений в амортизационный фонд,
стабильность и пропорциональность в отнесении амортизации на себестоимость выпускаемой продукции,
простота и высокая точность расчетов.
Наряду с положительными моментами пропорциональные методы имеют и недостатки:
они не всегда обеспечивают полный перенос стоимости основных фондов на производимый продукт; образуется «недоамортизация» средств труда, представляющая собой прямую потерю стоимости, убыток;
равномерное начисление амортизации не обеспечивает концентрацию ресурсов, необходимую для быстрой замены оборудования, подверженного активному влиянию морального износа.
В мировой практике используются многочисленные методы ускоренной амортизации . Основными из них являются: метод уменьшающегося остатка и кумулятивный метод, или метод «суммы чисел».
При ускоренной амортизации основная часть начислений концентрируется в первые годы эксплуатации основных средств, сокращается амортизационный период, создаются финансовые условия для ускоренной замены оборудования. Исходной предпосылкой использования этих методов является то, что многие виды основных средств производственного назначения действуют более эффективно, пока они новые (т.е. в первые годы их эксплуатации) и имеют более высокие производительные способности. Это отвечает правилу соответствия, по которому происходит списание большей части износа в начале эксплуатации основных средств (а не в конце), если их полезность и производительная способность значительно больше в первые годы, чем в последующие. Ускоренные методы объясняются и тем, что в связи с совершенствованием технологий многие виды оборудования быстро теряют свою стоимость (устаревают морально). Таким образом, представляется более правильным списывать большую сумму износа в текущем отчетном периоде, чем в будущем. Другим аргументом в пользу ускоренных методов является то, что расходы по ремонту обычно значительнее в конце срока эксплуатации, чем в начале. Это приводит к тому, что общая сумма расходов на ремонт и амортизационных отчислений остается практически постоянной в течение ряда лет. В результате полезность объектов основных средств остается одинаковой на протяжении многих лет.
Особенно ценны ускоренные методы амортизации в условиях инфляции, так как позволяют быстрее списывать затраты на приобретение основных средств на издержки, в результате чего сумма амортизационных накоплений образуется в период с большей покупательной способностью денежной единицы.
Вместе с тем этот метод не гарантирует полного списания стоимости капитала. Ежегодный размер начисляемого износа снижается, и амортизация растягивается на много лет.
Прогрессивные методы амортизации используются значительно реже, чем регрессивные. Эти методы дают возможность предприятию отложить списание основной части затрат по основным средствам на более поздний период и получить единовременно с крупными капиталовложениями значительную прибыль.
Разработка амортизационной политики - дело кропотливое и творческое. Основные принципы ее разработки:
1) соответствие амортизационной политики стратегическим задачам предприятия;
2) учет финансовой политики предприятия;
3) учет влияния научно-технического прогресса на специфику производства и соответственно степень износа основных средств;
4) учет темпов инфляции;
5) учет временного горизонта.
В РФ в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейным способом, а также способами уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При линейном способе - исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации (годовой), исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта:
А ГОД = ОФ ПЕРВ Н А; (13)
где А ГОД - годовые амортизационные отчисления;
Н А – норма амортизации (в % за год);
Т НОРМ – нормативный срок службы (амортизационный период), лет.
При способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации (годовой), исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента k не выше 3, установленного организацией:
А ГОД = ОФ ОСТ Н А; (15)
;
(16)
ОФ ОСТ = ОФ ПЕРВ - И, (17)
где И - накопленный износ за период.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств (ОФ ПЕРВ) и нормы амортизации, представляющей собой соотношение, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта (Т НОРМ + 1 - i), а в знаменателе – сумма натуральных чисел лет срока полезного использования объекта (1 +…+ m):
,
(18)
где i - порядковый год срока службы (1, 2, 3, . . ., i);
m - продолжительность срока службы в годах.
Например, при Т Н = 10 лет условное количество лет (1+m) равно:
Т УСЛ = 1 + 2 + ... + 9 + 10 = 55 усл. лет.
Т УСЛ = Т Н ∙ (Т Н +1) / 2. (19)
В первый год норма амортизации составляет:
На
второй год:
Для
десятого года:
Кумулятивный метод обеспечивает полное возмещение стоимости амортизируемых средств труда к концу их нормативного срока службы. При этом, основная доля амортизационных отчислений приходится на первые годы службы. Данный метод широко используется в отраслях с высокими темпами морального износа основных производственных фондов.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде (Q ГОД) и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств (ОФ СР) и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств (Q НОРМ).
,
(20)
где Q ГОД – годовой объем работ (для транспорта – годовой пробег);
Q НОРМ – нормативный объем работ за весь срок эксплуатации основного средства.
В данное время в РФ существует следующий порядок начисления амортизации (НК РФ ст. 256 - 259).
Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. (ст. 256 НК РФ)
Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:
1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
5) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов и т.д.
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
Предприятие вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы :
Таблица 2.1 – Амортизационные группы
|
Срок использования |
|
|
от 1 года до 2 лет включительно |
|
|
свыше 2 лет до 3 лет включительно |
|
|
свыше 3 лет до 5 лет включительно |
|
|
свыше 5 лет до 7 лет включительно |
|
|
свыше 7 лет до 10 лет включительно |
|
|
свыше 10 лет до 15 лет включительно |
|
|
свыше 15 лет до 20 лет включительно |
|
|
свыше 20 лет до 25 лет включительно |
|
|
свыше 25 лет до 30 лет включительно |
|
|
свыше 30 лет |
Налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации (ст. 259):
1) линейный метод;
2) нелинейный метод.
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.
Линейный метод начисления амортизации обязательно применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8 - 10 амортизационные группы.
В отношении прочих объектов амортизируемого имущества применяется любой метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике.
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации
Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
А МЕС = ОФ ПЕРВ Н А; (21)
,
(22)
где А МЕС - амортизационные отчисления за месяц;
Н А – норма амортизации (в % за месяц);
n - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации
На 1-е число налогового периода, с начала которого установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, в порядке, установленном настоящей статьей.
По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.
При нелинейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных ст. 259.2 НК РФ:
,
(23)
где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;
ОФ БАЛ - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
Н А - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются нормы амортизации, представленные в таблице 2.2.
Таблица 2.2 – Нормы амортизации для нелинейного метода
|
Амортизационная группа |
Норма амортизации (месячная) |
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.
Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле:
ОФ ОСТ
=
,
(24)
n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
Н А - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.
В случае, если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.
В случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.
Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:
1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;
2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
2. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:
1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;
2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
Федеральным законом N 206-ФЗ в Налоговый кодекс внесены изменения, устанавливающие порядок начисления амортизации по объектам ОС , права на которые подлежат государственной регистрации. С 2013 г. единственным условием для включения в расходы амортизационных отчислений по таким основным средствам является введение их в эксплуатацию. В связи с данными новшествами законодательства у налогоплательщиков возникла проблема: как амортизировать уже эксплуатирующиеся, но не зарегистрированные в установленном порядке на 01.01.2013 объекты недвижимости? По мнению Минфина, в подобном случае следует применять прежний порядок определения момента начала начисления амортизации. Попробуем разобраться, соответствует ли позиция финансового ведомства нормам Налогового кодекса, а также дадим несколько рекомендаций организациям, оказавшимся в рассматриваемой ситуации.
Есть проблема
В конце 2012 г. законодатели в очередной раз внесли изменения в гл. 25 НК РФ, в частности наконец-то снявшие вопрос о моменте начала начисления амортизации по объектам основных средств, соответствующие права на которые подлежат государственной регистрации.
К сведению. Нормами гражданского законодательства предусмотрено, что госрегистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи , ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. В установленном порядке должны быть зарегистрированы права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения, постоянного пользования, а также ипотека, сервитуты и иные права в случаях, определенных законодательством (п. 1 ст. 131 ГК РФ).
Так, с 1 января 2013 г. утратил силу п. 11 ст. 258 НК РФ. Согласно ему основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации исходя из законодательства РФ, включались в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Кроме того, изменения коснулись п. 4 ст. 259 НК РФ. Теперь в данной правовой норме четко прописано, что ранее действующий порядок начисления амортизации (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС было введено в эксплуатацию) распространяется на все амортизируемое имущество, в том числе и на основные средства, права на которые требуется зарегистрировать в соответствии с законодательством РФ. Причем дата регистрации указанных прав для начала исчисления амортизации значения не имеет.
Примечание. С 01.01.2013 в силу п. 4 ст. 259 НК РФ амортизация по недвижимому имуществу начисляется в общем порядке независимо от даты государственной регистрации права на него.
Таким образом, в настоящее время единственным условием для включения в расходы амортизационных отчислений по любым
основным средствам является введение их в эксплуатацию.
Согласно ст. 4 Федерального закона N 206-ФЗ названные поправки в гл. 25 НК РФ вступили в силу с 1 января 2013 г. Соответственно, у налогоплательщиков, которые приобрели или создали недвижимость после указанной даты, не возникнет проблем с определением момента начала начисления амортизации по ней. А как быть тем организациям, которые начали эксплуатировать такие основные средства до 2013 г., но не зарегистрировали на них соответствующие права? Вправе ли они воспользоваться новыми положениями п. 4 ст. 259 НК РФ и начать амортизировать незарегистрированную недвижимость с 01.01.2013?
Судя по обрушившемуся на Минфин шквалу запросов от налогоплательщиков, вопрос волнует многих. Финансовое ведомство в своих письмах с завидным постоянством дает отрицательный ответ. По мнению чиновников, изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом N 206-ФЗ, вступили в силу с 1 января 2013 г. и не распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до указанной даты. Поэтому по объектам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2013, права на которые подлежат государственной регистрации, применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации (момент подачи документов на регистрацию данных прав). Такая позиция Минфина России приведена в Письмах от 05.04.2013 N 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10161, от 21.03.2013 N 03-03-06/1/8836, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5793 и N 03-03-06/1/5798.
Давайте вспомним, что же это за прежний порядок начисления амортизации по объектам ОС, права на которые требуется зарегистрировать в соответствующем государственном реестре.
Начисление амортизации до 01.01.2013
Вопрос о том, с какого момента следует начислять амортизацию по основным средствам, права собственности на которые подлежат госрегистрации, существует достаточно давно. До 2009 г. в п. 8 ст. 258 НК РФ было установлено, что такие ОС включаются в соответствующую амортизационную группу с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В то же время п. 2 ст. 259 НК РФ предусматривал, что начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект амортизируемого имущества был введен в эксплуатацию. В период 2009 - 2012 гг. аналогичные положения содержались в п. 11 ст. 258 и п. 4 ст. 259 НК РФ.
Исходя из данных правовых норм контролирующие органы полагали, что для рассматриваемых основных средств законом установлены особые правила исчисления амортизации. Так, в Письме от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421 специалисты финансового ведомства указали, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий : включение данного ОС в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав) и его ввод в эксплуатацию (Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96).
Какими положениями законодательства о налогах и сборах руководствовались чиновники, делая подобные выводы?
Во-первых, ст. 256 НК РФ, где дано определение понятия амортизируемого имущества. В п. 1 этой статьи говорится, что амортизируемым имуществом в целях гл. 25 признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Во-вторых, ст. 258 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2013) - согласно ей для исчисления амортизации объекты основных средств исходя из срока их полезного использования распределяются на десять амортизационных групп. Причем в п. 11 указанной статьи было установлено, что ОС, права на которые подлежат государственной регистрации по законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав .
В-третьих, п. 4 ст. 259 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2013), в котором было закреплено, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (заметьте, не по объектам ОС) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда эти объекты были введены в эксплуатацию.
Системно толкуя данные правовые нормы, Минфин считал: амортизация подлежит начислению только по амортизируемому имуществу. Другими словами, ввода ОС в эксплуатацию недостаточно для того, чтобы начать переносить его стоимость на расходы организации. Необходимо, чтобы объект основных средств являлся собственностью налогоплательщика, использовался для извлечения дохода и был включен в соответствующую амортизационную группу, ведь от этого зависит порядок определения ежемесячной амортизации. А поскольку п. 11 ст. 258 НК РФ было прямо установлено, что ОС, требующие государственной регистрации прав на них, не могут быть отнесены ни к одной из десяти амортизируемых групп до подачи документов для совершения регистрационных действий, такие основные средства нельзя считать амортизируемым имуществом. И, как следствие, неправомерно амортизировать их стоимость в силу невыполнения одного из условий, закрепленных в законе.
Позиция судебных органов
Подход арбитров к разрешению обозначенной проблемы долгое время не отличался единообразием. Некоторые судьи разделяли позицию контролирующих органов. Пример тому - Постановление ФАС ЗСО от 05.10.2012 N А03-17670/2011. В данном судебном акте сделаны следующие выводы. Согласно положениям ст. ст. 256, 258, 259 НК РФ до включения в состав соответствующей амортизационной группы имущество не может амортизироваться , даже если оно уже введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по основному средству, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий : включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав) и его ввод в эксплуатацию. Таким образом, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на государственную регистрацию .
Примечание. Определением от 18.02.2013 N ВАС-709/13 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Необходимо отметить, что причиной судебного разбирательства явилось не излишнее начисление налогоплательщиком амортизации по основному средству, права на которое не были зарегистрированы в установленном порядке, а единовременное списание затрат на доведение приобретенного объекта недвижимости до состояния, пригодного для использования в хозяйственной деятельности (организация учла поименованные затраты при исчислении налога на прибыль в качестве расходов по текущему ремонту и содержанию недостроенного склада).
Заслуживает внимания, на взгляд автора, и Постановление ФАС ПО от 05.10.2012 N А65-34738/2011. Арбитры, проанализировав положения Налогового кодекса, решили, что законом предусмотрено два срока , первый из которых определяет дату начала амортизации (п. 4 ст. 259), второй - момент включения основных средств в соответствующую амортизационную группу (п. 11 ст. 258). Причем законодательство, по мнению арбитров, увязывает начало амортизации не с датой включения объекта амортизируемого имущества в ту или иную амортизационную группу, а с моментом ввода этого объекта в эксплуатацию. Поэтому момент возникновения права на начисление амортизации по объектам ОС (заметьте, не по объектам амортизируемого имущества) связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на них и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения этих объектов в эксплуатацию.
Казалось бы, судьи пришли к выводу, что невыполнение указанного в п. 11 ст. 258 НК РФ условия для включения ОС в ту или иную амортизационную группу - не помеха для начала исчисления амортизации по недвижимому основному средству. Другими словами, ввела организация объект в эксплуатацию - автоматически получила право на перенос его стоимости в расходы.
Однако далее арбитры отметили, что п. 11 ст. 258 НК РФ не устанавливает иного срока , с наступлением которого у налогоплательщика возникает право на начисление амортизации, а определяет момент, с которого объекты ОС включаются в состав соответствующей амортизационной группы, как дату документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав. Поэтому с учетом положений п. 2 ст. 259 НК РФ, в соответствии с которыми сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно, объекты ОС включаются в состав амортизационной группы с месяца, которым датирована расписка о получении регистрирующим органом необходимого пакета документов.
В результате суд поддержал организацию, которая начала амортизировать эксплуатируемое более года недвижимое имущество только с месяца подачи документов на регистрацию права собственности на него. Арбитры решили, что налогоплательщиком соблюдены все условия для начала амортизации : основные средства введены в эксплуатацию и для регистрации прав на них поданы соответствующие документы.
К сведению. Отметим, что налоговики в данном споре настаивали на исчислении амортизации со следующего месяца после подачи пакета документов в регистрирующий орган.
Между тем не все арбитражные суды разделяли позицию контролирующих органов. Например, в Постановлении ФАС СКО от 28.08.2012 N А32-22683/2011 отмечено, что факт подачи документов на госрегистрацию прав связан исключительно с моментом включения основного средства в ту или иную амортизационную группу, а не с моментом начала начисления амортизации.
В Постановлении ФАС МО от 07.08.2012 N А40-87766/11-90-383 судьи указали, что момент, с которого начинается исчисление амортизации, определен п. 2 ст. 259 НК РФ (с 2009 г. - п. 4 ст. 259). Причем данная норма не связывает возникновение права на начисление амортизации с подачей документов на госрегистрацию. В свою очередь, п. 8 ст. 258 НК РФ (с 2009 г. - п. 11 ст. 258) не устанавливает момента возникновения права на амортизацию. Эта правовая норма регламентирует момент включения основных средств, права на которые подлежат госрегистрации, в соответствующую амортизационную группу, определяющую срок полезного использования основного средства, норму амортизации, необходимые для исчисления суммы амортизации .
Примечание. По мнению судей, начать амортизировать ОС, права на которые требуется зарегистрировать в государственном реестре, можно без их включения в ту или иную амортизационную группу.
Согласитесь, получается странная ситуация. Для того чтобы начать амортизировать основное средство, нужно знать, в какую амортизационную группу оно фактически включено . Причем в п. 11 ст. 258 НК РФ прямо говорилось, что отнести недвижимое имущество к соответствующей амортизационной группе налогоплательщик может, выполнив конкретное условие. Однако по мнению судей, начать амортизировать недвижимое имущество можно и без включения ОС в ту или иную амортизационную группу.
Окончательная правовая позиция по рассматриваемому вопросу была сформирована Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 30.10.2012 N 6909/12. Высшие арбитры указали, что п. 11 ст. 258 НК РФ лишь регулирует механизм распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования. Что же касается порядка расчета сумм амортизации, то этот вопрос нашел отражение в ст. 259 НК РФ (в ред. до 2013 г.), в которой не предусматривается, что факт подачи документов на госрегистрацию прав на амортизируемое имущество препятствует началу начисления амортизации, когда сама амортизация начала осуществляться. По мнению ВАС, отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию. Поэтому если объект ОС отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль противоречит положению п. 4 ст. 259 НК РФ. Следовательно, момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в п. 11 ст. 258 НК РФ.
Руководствуясь данной позицией высших арбитров, федеральные суды стали применять ее при рассмотрении налоговых споров, о чем свидетельствуют Постановления ФАС МО от 12.02.2013 N А40-31075/12-91-157, ФАС ВСО от 05.02.2013 N А19-21331/2011, ФАС ПО от 29.01.2013 N А55-13129/2012.
Отметим, что некоторые налоговики начали прислушиваться к мнению ВАС. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ДВО от 24.01.2013 N Ф03-3379/2012. В этом судебном акте, в частности, указано, что представители налогового органа выразили согласие с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 6909/12, согласно которой момент возникновения права на начисление амортизации связан не с подачей документов на госрегистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом ввода объекта в эксплуатацию.
Понять проверяющих легко: явно проигрышные дела им не нужны. И прежде чем затевать судебную тяжбу, они, как правило, изучают арбитражную практику, чтобы не вступать в заведомо бесперспективные споры. Тем более на это налоговиков нацеливают их внутренние документы, например Приказ ФНС России от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147@ "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах", Письмо ФНС России от 30.05.2006 N ШС-6-14/550@. В указанных документах отмечено, что вынесение налоговиками решений с целью признания их недействительными при последующем обращении налогоплательщика в суд не допускается, а при принятии решения о направлении апелляционных, кассационных жалоб и заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора должна учитываться сложившаяся устойчивая судебная практика, в частности постановления Президиума и Пленума ВАС .
Минфин себе не изменяет
Финансовое ведомство, судя по разъяснениям 2013 г., стоит на своем: амортизация по недвижимости, не зарегистрированной на 01.01.2013, должна начисляться с учетом даты подачи документов на регистрацию прав на недвижимое имущество. Другими словами, Минфин не разделяет правовую позицию, выработанную высшими арбитрами в Постановлении N 6909/12. Причем отмену с 2013 г. п. 11 ст. 258 НК РФ чиновники не связывают с тем, что при начислении амортизации указанная правовая норма фактически не применялась в связи с ее противоречивостью по отношению к другим положениям гл. 25 НК РФ. Изменение порядка амортизирования недвижимых основных средств финансовое ведомство объясняет необходимостью упрощения налогового учета и сближения его с бухгалтерским, что является одной из приоритетных задач налоговой политики. На это Минфин России указал в уже упоминавшемся Письме N 03-03-06/1/421. В данном документе отмечено, что предполагается выделить области, в которых законодательством о налогах и сборах нецелесообразно устанавливать особые правила определения показателей, используемых при расчете базы по налогу на прибыль, отличные от правил бухгалтерского учета. Количество таких различий в итоге должно быть минимизировано, что и было реализовано, по мнению Минфина, путем внесения Федеральным законом N 206-ФЗ изменений в гл. 25 НК РФ.
К сведению. В бухгалтерском учете начисление амортизации по ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, производится в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Причем факт отсутствия регистрации данных основных средств не влияет на исчисление амортизации. На это указано в п. 21 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. п. 52, 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
В свою очередь большинство судей всегда считали п. 11 ст. 258 НК РФ попросту лишней правовой нормой. Такой вывод можно сделать, например, из Постановления ФАС ВСО от 05.02.2013 N А19-21331/2011. В данном судебном акте указано, что признание имущества амортизируемым не зависит от его включения в состав какой-либо амортизационной группы, так как в силу п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ по амортизационным группам распределяется уже признанное амортизируемым имущество . Иное толкование названных статей, по мнению арбитров, лишает налогоплательщика основания для включения имущества в амортизационные группы.
Что же делать?
Так как же поступить налогоплательщику, который начал до 01.01.2013 использовать в хозяйственной деятельности незарегистрированную недвижимость, но амортизацию до указанной даты не начислял?
Вариант первый
Можно не противоречить Минфину, забыть выводы высших арбитров из Постановления N 6909/12 и считать, что новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ распространяется только на основные средства, приобретенные (созданные) после 1 января 2013 г. Другими словами, налогоплательщики, руководствуясь разъяснениями специалистов финансового ведомства, приступят к начислению амортизации после подачи документов на регистрацию прав на рассматриваемые объекты основных средств.
При таком подходе следует обратить внимание на один нюанс - определение срока полезного использования недвижимости.
Напомним, что сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом указанный срок определяет сама организация на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС (Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы").
Как правило, объекты недвижимости (здания, сооружения) по Классификации ОС налогоплательщики относят к восьмой - десятой амортизационным группам со сроком службы свыше 20 лет, а амортизацию по ним согласно п. 3 ст. 259 НК РФ исчисляют линейным методом.
Итак, организация с целью начисления амортизации по рассматриваемым основным средствам может определить срок их полезного использования одним из двух способов:
- как для нового объекта, установив, что он будет использоваться в хозяйственной деятельности с 1 января 2013 г. как минимум 20 лет и 1 месяц;
- как для основного средства, бывшего в эксплуатации. При таком подходе, по мнению автора, возможно применить положения п. 7 ст. 258 НК РФ и при определении нормы амортизации учитывать срок службы ОС, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества до начала начисления амортизации.
Естественно, что во втором случае налогоплательщик перенесет стоимость объекта недвижимости на расходы быстрее. Как к этому отнесутся контролирующие органы, покажет время. К сожалению, на сегодня специалисты финансового и налогового ведомств по данному вопросу свою позицию не высказали.
Вариант второй
Можно считать, что новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ распространяется на любые объекты основных средств, в том числе и на ОС, введенные в эксплуатацию до 01.01.2013, и начать исчислять амортизацию по ним с 1 января 2013 г. Причем налогоплательщикам также следует определиться, как будет начисляться амортизация: как по новому основному средству или как по бывшему в эксплуатации.
Отметим, что при применении данного подхода существует вероятность возникновения налогового спора с контролирующими органами. Ведь на сегодня арбитражная практика по рассматриваемой проблеме (что естественно) не сформировалась, поэтому налоговики при проведении контрольных мероприятий, возможно, будут руководствоваться позицией Минфина.
Между тем финансовое ведомство в каждом своем письме указывает, что его мнение не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания , и не является нормативным правовым актом. Чиновники, ссылаясь на Письмо от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, утверждают, что их разъяснения не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами налогового законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах.
Поэтому, по мнению автора, организации, не начислявшие до 2013 г. амортизацию по введенной в эксплуатацию незарегистрированной недвижимости, могут смело начать амортизировать указанные объекты с 01.01.2013. Ведь новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ не предусматривает, что закрепленный в ней порядок начисления амортизации применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию не ранее указанной даты. Нет каких-либо условий для использования данной правовой нормы и в Федеральном законе N 206-ФЗ. К примеру, если законодатель установил специальные правила применения новой редакции п. 9 ст. 258 и п. 1 ст. 268 НК РФ (при реализации ОС начиная с 1 января 2013 г.), то это прописано в п. 3 ст. 4 названного Закона. В нашем же случае никаких оговорок названный Закон не содержит. Так что, на наш взгляд, оснований для вывода, что обновленные положения п. 4 ст. 259 НК РФ распространяются на ограниченный перечень ОС (например, приобретенных (созданных) после 01.01.2013), не имеется.
Кроме того, из ноябрьских поправок в Налоговом кодексе следует, что налогоплательщик не только вправе, но и должен в январе 2013 г. включить незарегистрированный объект недвижимости в соответствующую ему амортизационную группу, поскольку именно с указанного месяца исключено условие, запрещавшее ему сделать это (п. 11 ст. 258 НК РФ).
Не стоит забывать и про положительную для налогоплательщиков арбитражную практику, в соответствии с которой и до 2013 г. факт государственной регистрации прав на недвижимое имущество не влиял на момент начала начисления амортизации по нему (Постановление Президиума ВАС РФ N 6909/12). И даже если налоговики, следуя позиции Минфина, продолжат исключать из расходов начисленную плательщиками амортизацию по незарегистрированной недвижимости, то поддержки в судах они явно не найдут. Поэтому вряд ли инспекции будут выносить заведомо проигрышные решения.
Более того, 19.03.2013 на официальном сайте ФНС размещена информация, в каких случаях налоговые органы при проведении контрольных мероприятий и принятии решений по их результатам руководствуются арбитражной практикой. В этой информации, в частности, указано, что иногда судебные органы при рассмотрении налоговых споров занимают позицию, отличную от мнения Минфина. И если по какому-либо вопросу сложилась устойчивая арбитражная практика (тем более в случае рассмотрения дела в Президиуме ВАС ), налоговое ведомство не считает целесообразным отстаивать противоположную позицию, даже когда она поддерживается Минфином.
Все это позволяет сделать оптимистический вывод, что налогоплательщики без каких-либо отрицательных для себя последствий с 1 января 2013 г. смогут воспользоваться обновленной редакцией п. 4 ст. 259 НК РФ и начать амортизировать используемую в деятельности недвижимость, права на которую до сих пор не зарегистрированы. Приведут ли такие действия организаций к налоговым спорам и в чью пользу они будут разрешаться - покажет время.
И в заключение хочется обратить внимание читателей еще на один нюанс. Поскольку с 2013 г. единственным условием для начала исчисления амортизации является ввод объектов ОС в эксплуатацию, налоговики с пристрастием будут относиться к первичным документам, подтверждающим этот факт. Поэтому надлежащее оформление данных документов - залог отсутствия претензий со стороны проверяющих.
22.08.2019
Здание – является недвижимым объектом, которое можно отнести к основным средствам. При этом устанавливается для проведения ежемесячных амортизационных отчислений.
В бухгалтерском и налоговом учете методика расчета амортизации помещений может отличаться.
Как рассчитать в бухгалтерском учете?
Строгих требований и ограничений по продолжительности полезного срока нет, поэтому в каждом случае предприятие может самостоятельно провести анализ состояния сооружения или помещения, степень его износа, скорость устаревания, влияющие на это факторы, существующие ограничения.
Исходя из совокупности факторов, определяется период, на протяжении которого первоначальная стоимость помещения полностью перенесется в расходы, а недвижимость может быть списана как самортизированное основное средство.
При определении СПИ можно руководствоваться Классификацией ОС по амортизационным группам для целей налогового учета.
После того, как определен срок, на протяжении которого планируется использовать здание с необходимой отдачей, выбирается метод начисления амортизации, который будет использован на протяжении всего периода эксплуатации здания.
Амортизацию нужно рассчитывать по зданию обязательно, этого требует ПБУ 6/01 . Поэтому даже в случае, когда СПИ у помещения свыше 30 лет, все равно нужно каждый месяц считать отчисления.
Методы расчета амортизационных отчислений:
В подавляющем большинстве случаев для зданий, нежилых и жилых помещений, сооружений выбирается линейный способ начисления амортизации.
Именно равномерное списание стоимости на протяжении всего длительность срока использования является целесообразным для объектов недвижимости.
Проводки
Расчет амортизационных отчислений нужно начать с месяца, следующего за месяцем принятия здания к учету.
Один раз в месяц выполняется на сумму ежемесячных отчислений.
Проводки:
- Дт 20 Кт 02 – начислена амортизация по зданию, занятому в основном производстве;
- Дт 23 Кт 02 – начислена сумма отчислений по объекту недвижимости, занятому во вспомогательном производстве;
- Дт 25 Кт 02 – амортизационные отчисления по помещению общепроизводственного назначения;
- Дт 26 Кт 02 – отчисления по объекту общехозяйственного назначения.
- Дт 29 Кт 02 – амортизация по активу, используемому в обслуживающем производстве.
Линейный способ
Такой способ наиболее удобен и целесообразен для списания стоимости здания в расходы.
Определяющим фактором износа является время, а потому проще всего разбить всю стоимость на количество месяцев СПИ, относя ежемесячно полученную амортизацию в расходы.
Для помещения, здания, квартиры не актуален вопрос морального износа, а также производственные факторы, поэтому нелинейные методы на практике практически никогда не применяются.
Методика расчета линейным способом:
- Рассчитывается норма амортизации – ежемесячный процент отчислений.
Годовая норма амортизации = 1/СПИ в месяцах * 100%.
- Рассчитывается сумма годовой амортизации.
Годовая А. = Первоначальная стоимость здания * Норма.
- Определяется размер ежемесячных отчислений.
Ежемесячная А. = Годовая А. / 12 мес.
Методика расчета в налоговом учете
В целях налогообложения методика определения срока полезного использования недвижимости другая.
Существуют строгие требования – необходимо выбрать для здания амортизационную группу в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства РФ №1 от 01.01.2002 .
В соответствии с установленной группой определяется полезный срок.
Для объектов недвижимости возможно отнесение к группе с 4-й по 10-ю в зависимости от типа здания, помещения, его назначения, особенностей конструкции, материала из которой сооружение изготовлено.
Наиболее длительный СПИ определяется для зданий, попадающих в 10 амортизационную группу.
Это капитальные строения, нежилые и жилые здания, многоквартирные дома.
Собственник объекта недвижимости вправе установить любой срок из предложенного диапазона лет для конкретной группы. Если это 10 группа, то полезный срок службы может составлять любую длительность свыше 30 лет.
В налоговом учете существует только 2 способа расчета амортизации:
- Линейный — ;
- Нелинейный ускоренный.
Для зданий, сооружение можно выбрать только линейный метод расчета, при котором амортизационные отчисления рассчитываются равномерно.
Порядок расчета линейным способом описан выше, он аналогичен установленному для бухгалтерского учета.
Примеры амортизационных отчислений недвижимости
Ниже рассмотрены два примера, в первом начисляется амортизация по нежилому помещению, расположенному в кирпичном здании, во втором рассматривается квартира, которую предприятие сдает в аренду своему работнику.
Срок полезного использования в обоих случаях составляет более 30 лет.
Для нежилого помещения со сроком службы свыше 30 лет
Исходные данные:
Организация купила нежилое помещения, которое располагается в кирпичном капитальном здании.
Помещение отнесено к 10 амортизационной группе, для него установлен СПИ = 31 год (372 мес.).
Недвижимость поставлена на учет как основное средство по стоимости 5 млн.руб.
Принято решение амортизацию начислять линейным методом.
Норма А. = 1 / 372 * 100% = 2,67%
Годовая А. = 5 000 000 * 2,67% = 133 500.
Ежемесячная А. = 133 500 / 12 = 11125.
Каждый месяц на протяжении 31 года организация будет списывать стоимость нежилого помещения в размере 11125 руб. с помощью проводки Дт 20 Кт 02.
Для квартиры при сдаче в аренду
Имеющаяся на балансе предприятия жилая квартира может быть использована для сдачи в аренду работникам организации за плату. В этом случае учитываться такой объект основных средств будет на счете 03.
Несмотря на то, что фактически квартирой будет пользоваться работник, жилой объект будет по-прежнему числиться на балансе предприятия, организация обязана по нему начислять ежемесячно амортизацию.
Для начисления в целях бухгалтерского учета можно выбрать линейный или один из трех нелинейных методов списания стоимости. Для налогового учета – можно выбрать либо линейный, либо нелинейный.
Самый удобный способ – это начислять амортизацию линейным методом как в бухучете, так и в целях налогообложения. В этом случае расхождения будут минимальны либо будут отсутствовать.
При передаче в аренду квартиры делается внутренняя проводка Дт 03.Имущество переданное в аренду Кт 03.Имущество для сдачи в аренду.
На сумму начисленной амортизации на момент сдачи квартиры в аренду выполняется проводка Дт 02.Амортизация по ОС Кт 02. Амортизация по ОС в аренде.
Начисляемые амортизационные отчисления списываются в качестве прочего расхода проводкой Дт 91.2 Кт 02.Амортизация по ОС в аренде.
Когда квартира будет возвращена предприятию выполняются обратные проводки.
Исходные данные:
Предприятие приобрело за плату квартиру и поставило ее на баланс по стоимости 3 млн.руб.
Квартира расположена в многоквартирном доме и определена к 10 амортизационной группе, для нее установлен срок использования 35 лет (420 мес.) как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
С апреля 2019 года квартира передается в аренду работнику организации, срок договора найма – 11 месяцев. Плата за проживание 10000 руб. Деньги работник оплачивается ежемесячно в кассу.
На апрель 2019 накопленная амортизация 150000.
Расчет и проводки:
Дт 03.Переданное имущество Кт 03.Имущество для сдачи в аренду на сумму 3 млн.руб.
Дт 02.Амортизация по ОС Кт 02.Амортизация по ОС в аренде на сумму 150 тыс.руб.
Норма А. = 1 / 420 * 100% = 2,38%.
Годовая А. = 3 000 000 * 2,38% = 71 400.
Ежемесячная А. = 71 400 / 12 = 5 950.
Ежемесячно выполняется проводка Дт 91.2 Кт 02.Амортизация по ОС в аренде на сумму 5950.
Выводы
Недвижимость, имеющаяся в собственности предприятия, является амортизируемым имуществом, поэтому ежемесячно компания должна вести расчет отчислений.
Для бухгалтерского и налогового учета удобно использовать линейный метод расчет, при котором стоимость помещения равномерно списывается в течение всего установленного для него срока.
Расхождения для налогообложения и в бухучете будут минимальны, если установить одинаковый СПИ, основанный на амортизационный группе из Классификации ОС, а также одинаковый способ амортизационных отчислений.
С 01.01.2013 действуют новые правила начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые по законодательству РФ подлежат государственной регистрации. Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ внесены изменения в п. 4 ст. 259 НК РФ, а п. 11 ст. 258 признан утратившим силу. Казалось бы, поправки в законе должны были снять все спорные вопросы амортизирования указанного имущества (а такие вопросы действительно имели место, о чем свидетельствует арбитражная практика).
Но не тут-то было. Налогоплательщики, которые по каким-то причинам начали эксплуатировать подобные объекты до 01.01.2013, не подав документы для регистрации прав на них, столкнулись с новой проблемой - вправе ли они, воспользовавшись измененной редакцией ст. 259 НК РФ, начать амортизировать эти объекты? Разрешилась ли эта проблема, вы узнаете из данной статьи.
Давнее противостояние
Методы и порядок расчета сумм амортизации, учитываемых при исчислении налога на прибыль, приведены в ст. 259 НК РФ . В пункте 4 данной статьи установлен момент начала амортизирования основных средств. Дословно эта норма звучит так: начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации .К сведению
Пунктом 1 ст. 131 ГК РФ предусмотрено, что государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. В установленном порядке должны быть зарегистрированы права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения, постоянного пользования, а также ипотека, сервитуты и иные права в случаях, определенных законодательством.
Позиция Минфина
Из пункта 4 ст. 259 НК РФ следует, что законодатель разделяет амортизируемое имущество на два вида: подлежащее государственной регистрации в соответствующем порядке (или недвижимость) и все остальное. Сделано это неслучайно. Дело в том, что до 01.01.2013 по основным средствам, требующим регистрации прав на них, действовали специальные правила начисления амортизации. По крайней мере так считали компетентные органы, поскольку в п. 11 ст. 258 НК РФ было установлено, что данные основные средства включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав.В письмах от 17.08.2012 № 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 № 03-05-05-01/31, от 04.03.2011 № 03-03-06/1/116, от 14.02.2011 № 03-03-06/1/96 специалисты финансового ведомства давали следующие разъяснения. Для начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий в совокупности: включение основного средства в амортизационную группу и его ввод в эксплуатацию.
Позиция окружных судов
Некоторые судьи соглашались с мнением Минфина. Например, в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 25.01.2013 № А82-617/2012 арбитры пришли к следующим выводам. Для признания имущества амортизируемым (с учетом ограничений по сроку полезного использования и размеру первоначальной стоимости) необходимо одновременное наличие двух признаков: оно находится у налогоплательщика на праве собственности и используется в деятельности для извлечения дохода. Отсутствие одного из этих признаков не дает оснований относить имущество к амортизируемому (то есть не дает оснований уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы необоснованно начисленной амортизации).Согласно п. 11 ст. 258 НК РФ в редакции до 01.01.2013 основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации по законодательству РФ, включаются в состав определенной амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию соответствующих прав. Из анализа ст. 256, 258 НК РФ следует, что до отнесения к той или иной амортизационной группе имущество не может амортизироваться, даже если оно уже введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по требующему госрегистрации основному средству необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав), а также его ввод в эксплуатацию.
Таким образом, резюмируют судьи, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на госрегистрацию, поскольку наличие первого признака амортизируемого имущества (нахождение объекта на праве собственности) в целях гл. 25 НК РФ подтверждается подачей документов на регистрацию права собственности.
К подобным выводам приходили и другие окружные суды (см. постановления ФАС ЗСО от 05.10.2012 № А03-17670/2011 , ФАС ПО от 31.05.2011 № А06-4719/2010).
Однако некоторые судьи не усматривали в нормах налогового законодательства особых правил амортизирования недвижимости. Они считали, что амортизация по таким объектам начисляется в общем порядке. Пример тому - постановления ФАС СКО от 28.08.2012 № А32-22683/2011, ФАС МО от 07.08.2012 № А40-87766/11-90-383, ФАС УО от 02.11.2012 № Ф09-9420/12. В данных судебных актах отмечено, что факт подачи документов на государственную регистрацию прав связан исключительно с моментом включения основного средства в ту или иную амортизационную группу, а не с моментом начала начисления амортизации, указанным в п. 4 ст. 259 НК РФ. Названная норма не связывает возникновение права на начисление амортизации с подачей документов на госрегистрацию. В свою очередь, п. 11 ст. 258 НК РФ не устанавливает момента возникновения права на амортизацию, а регламентирует момент включения основных средств, права на которые подлежат госрегистрации, в соответствующую амортизационную группу, определяющую срок полезного использования основного средства, и норму амортизации, которая необходима для исчисления суммы амортизации.
Как видим, арбитражные судьи различных округов демонстрировали неодинаковый подход к толкованию положений ст. 258 и 259 НК РФ. Поэтому на помощь, как всегда, пришел ВАС.
Позиция высших арбитров
Президиум ВАС в Постановлении от 30.10.2012 № 6909/12 сформировал следующую правовую позицию по рассматриваемому вопросу: п. 11 ст. 258 НК РФ лишь регулирует механизм распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования. Что же касается порядка расчета сумм амортизации, то этот вопрос нашел отражение в ст. 259 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2013 года), в которой не предусматривается, что факт подачи документов на госрегистрацию прав на амортизируемое имущество препятствует началу начисления амортизации, когда сама амортизация начала осуществляться. По мнению ВАС, отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал право на свое-временное оформление такого объекта в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права учесть расходы, связанные с созданием и (или) приобретением объекта, через амортизацию. Поэтому если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль противоречит положениям п. 4 ст. 259 НК РФ. Следовательно, момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в п. 11 ст. 258 НК РФ.Казалось бы, ВАС поставил точку в многолетнем споре между проверяемыми и проверяющими по вопросу амортизирования незарегистрированной недвижимости. Действительно, руководствуясь позицией высших арбитров, некоторые окружные суды стали применять ее при рассмотрении налоговых споров, о чем свидетельствуют постановления ФАС МО от 12.02.2013 № А40-31075/12-91-157, ФАС ВСО от 05.02.2013 № А19-21331/2011, Решение Арбитражного суда Самарской области от 19.04.2013 № А55-13129/2012.
Между тем в Постановлении Президиума ВАС РФ № 6909/12 нет оговорки, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Не указано в названном постановлении и на то, что вступившие в законную силу судебные акты по делам со схожимиобстоятельствами, принятые на основании нормы права в ином истолковании, могут быть пересмотрены в соответствии со ст. 311, 312 АПК РФ. Возможно, это позволило судьям Второго арбитражного апелляционного суда в уже упоминавшемся Постановлении № А82-617/2012 сделать вывод, что по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы в установленном порядке, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на госрегистрацию.
Изменения в законодательстве - дубль один
Что действительно поставило точку в давнем противостоянии налогоплательщиков и контролирующих органов по вопросу начала начисления амортизации по имуществу, соответствующие права на которые требуется зарегистрировать, так это Федеральный закон № 206-ФЗ. Изменение порядка амортизирования недвижимости Минфин объясняет необходимостью упрощения налогового учета и сближения его с бухгалтерским, что является одной из приоритетных задач налоговой политики. На это финансовое ведомство указало в Письме от 17.08.2012 № 03-03-06/1/421, в котором отмечено, что предполагается выделить области, в которых законодательству о налогах и сборах нецелесообразно устанавливать особые правила определения показателей, используемых при расчете базы по налогу на прибыль, отличные от правил бухгалтерского учета. Количество таких различий в итоге должно быть минимизировано, что и было реализовано, по мнению Минфина, в том числе путем внесения поправок в гл. 25 НК РФ в соответствии с Федеральным законом № 206-ФЗ.В бухгалтерском учете, действительно, начисление амортизации по основному средству, права на которое подлежат госрегистрации, производится в общем порядке, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Причем факт отсутствия регистрации прав на данные основные средства не влияет на исчисление амортизации. Так, в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указано, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Но так было не всегда. В изложенном порядке недвижимость стала амортизироваться в бухгалтерском учете с 01.01.2011. С этой даты правила начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете перестали быть идентичными. Может быть, действительно законодатель внес поправки в ст. 259 НК РФ и отменил п. 11 ст. 258 в целях сближения указанных видов учета, а не в связи с противоречивостью данных норм права. Ведь многие судьи считали п. 11 ст. 258 НК РФ попросту лишним. Такой вывод можно сделать из Постановления ФАС ВСО от 05.02.2013 № А19-21331/2011. В данном судебном акте указано, что признание имущества амортизируемым не зависит от его включения в состав какой-либо амортизационной группы, поскольку в силу п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ по амортизационным группам распределяется уже признанное амортизируемым имущество .
Новая проблема
Однако сейчас уже неважно, по каким причинам внесены соответствующие изменения в ст. 258 и 259 НК РФ. Главное, что с 01.01.2013 единственным условием для начала исчисления амортизации по любому объекту основных средств (соответственно, включения ее в состав расходов при исчислении налога на прибыль) является ввод объекта в эксплуатацию.
У налогоплательщиков, которые приобрели или возвели недвижимость после указанной даты, естественно, не возникнет проблем с определением момента начала начисления амортизации. А как быть тем организациям, которые начали эксплуатировать такие основные средства до 2013 года, но не зарегистрировали на них соответствующие права и поэтому амортизацию по ним не начисляли? Могут ли они воспользоваться новыми положениями п. 4 ст. 259 НК РФ и начать амортизировать незарегистрированную недвижимость с 01.01.2013? Минфин по этому вопросу занял однозначную позицию: нет.
По мнению чиновников, изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом № 206-ФЗ, вступили в силу с 01.01.2013 и не распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до указанной даты. Поэтому по требующим регистрации объектам, введенным в эксплуатацию до 2013 года, применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации (момент подачи документов на регистрацию данных прав). Такая позиция Минфина изложена в письмах от 22.04.2013 № 03-03-06/4/13773, от 05.04.2013 № 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10161, от 21.03.2013 № 03-03-06/1/8836, от 15.03.2013 № 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 № 03-03-06/1/7285, от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5793 и № 03-03-06/1/5798.
Однако не все налогоплательщики решили следовать позиции Минфина. Тем более что финансовое ведомство в каждом своем письме обращает внимание на то, что его мнение не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. Чиновники, ссылаясь на Письмо от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138, отмечают, что их разъяснения не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами налогового законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах.
Поэтому многие компании посчитали, что с 01.01.2013 закон позволяет начислять амортизацию по незарегистрированным объектам основных средств. Ведь новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ не предусматривала, что закрепленный в ней порядок начисления амортизации применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию не ранее указанной даты. Изначально не было каких-либо условий для использования данной правовой нормы и в Федеральном законе № 206-ФЗ. Поэтому оснований для вывода, что обновленные положения п. 4 ст. 259 распространяются на ограниченный круг основных средств (например, приобретенных (созданных) после 01.01.2013), не имелось.
Более того, из рассматриваемых поправок в Налоговом кодексе следует, что налогоплательщик не только вправе, но и должен в январе 2013 года включить незарегистрированный объект недвижимости в соответствующую амортизационную группу, поскольку именно с этого месяца исключено условие, запрещавшее ему сделать это (п. 11 ст. 258 НК РФ).
Да и позиция судебных органов, согласно которой и до 2013 года факт государственной регистрации прав на недвижимое имущество не влиял на момент начала начисления амортизации по нему, была на руку налогоплательщикам. Ведь если проверяющие, следуя позиции Минфина, исключат из расходов компании амортизацию по подобному имуществу, то поддержки в судах они явно не найдут. И налоговые органы это прекрасно понимали, о чем свидетельствует Письмо от 31.05.2013 № ЕД-4-3/9944@.
Федеральная налоговая служба в данном документе обратила внимание на то, что новые нормы НК РФ не имеют переходных положений для объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2013. Поэтому налогоплательщики, принявшие к учету до указанной даты и введшие в эксплуатацию в качестве основных средств недвижимое имущество, по которому документы на государственную регистрацию прав не подавались, не могут учесть амортизацию при исчислении налога на прибыль ни по нормам НК РФ, действовавшим до 01.01.2013, ни по нормам, действующим после этой даты.
Однако, по мнению ФНС, Постановление Президиума ВАС РФ № 6909/12, а также имеющиеся неясности в действующей с 2013 года редакции Налогового кодекса будут способствовать толкованию положения о возможности начисления амортизации по объектам основных средств, отраженных в бухгалтерском учете, введенных в эксплуатацию и используемых в производственной деятельности до 1 января 2013 года, в пользу налогоплательщиков .
Отметим, что эти опасения налоговиков не оправдались, поскольку в июле 2013 года указанные пробелы в законодательстве были устранены.
Изменения в законодательстве - дубль два
Федеральный закон от 23.07.2013 № 215-ФЗ дополнил Федеральный закон № 206-ФЗ ст. 3.1 , из которой следует, что по существу восторжествовала позиция Минфина. Законодатель установил: начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012 , начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. В то же время было решено не наказывать налогоплательщиков, проигнорировавших разъяснения финансового ведомства. Так, налогоплательщики, начавшие с 01.01.2013 начислять амортизацию по объектам недвижимости при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав на них, освобождаются от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в связи с применением иного порядка начисления амортизации по этим объектам амортизируемого имущества.Как видим, законодатель фактически согласился с мнением контролирующих органов, что до 01.01.2013 существовали особые правила амортизирования недвижимости, а подача документов на регистрацию прав на указанные объекты - это не просто основание для их включения в ту или иную амортизационную группу, а момент начала начисления амортизации по ним.
И все же некоторые неясности в применении обновленного Федерального закона № 206-ФЗ, по мнению автора, остались. Должны ли налогоплательщики, начавшие с 1 января 2013 года амортизировать незарегистрированную недвижимость, введенную в эксплуатацию до 01.12.2012, пересчитать налог на прибыль, скорректировать свои налоговые обязательства в уточненных декларациях и доплатить налог без начисления пени?
Полагаем, действия налогоплательщика в подобной ситуации зависят от даты подачи документов на регистрацию прав на объекты недвижимости. Из статьи 3.1 Федерального закона № 206-ФЗ следует, что начало амортизации таких объектов связано с указанной датой. Поэтому если налогоплательщик учитывал в налоговых расходах суммы амортизации до обращения в регистрирующий орган, он занизил облагаемую базу по налогу на прибыль на эти суммы за I квартал, а возможно, и за полугодие 2013 года. Между тем корректировать налоговые обязательства за данные периоды считаем нецелесообразным. Ведь доходы и расходы, отражаемые в декларациях по налогу на прибыль, определяются нарастающим итогом с начала года. А статьей 3.1 упомянутого закона прямо установлено, что пени за неуплату налога в связи с применением налогоплательщиком иного порядка начисления амортизации по рассматриваемым объектам не начисляются.
Итак, если до вступления в силу Федерального закона № 206-ФЗ организация подала документы на регистрацию прав на недвижимость, она должна пересчитать амортизацию с начала налогового периода (то есть исключить из расходов амортизацию за месяцы до обращения в регистрирующий орган) в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2013 года.
Если же до срока подачи отчетности за указанный период организация не подала документы на регистрацию, она должна прекратить начисление амортизации. В таком случае амортизационные отчисления следует исключить из расходов. Конечно, можно скорректировать налоговые обязательства путем подачи уточненных деклараций за I квартал и полугодие 2013 года. Но это не обязательно. Правильные суммы амортизационных начислений можно отразить и в декларации за 9 месяцев.
При принятии решения подать уточненную декларацию имейте в виду, что если налог, подлежащий доплате на основании такой декларации, не будет внесен в бюджет до ее подачи в налоговый орган, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога. В дальнейшем необходимо проконтролировать, чтобы налоговики не начислили пени за неуплату налога на прибыль программным путем.
И еще один нюанс. Статьей 3.1 Федерального закона № 206-ФЗ прямо установлено, что амортизирование объектов, права на которые подлежат госрегистрации и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. При этом от ответственности за применение иного порядка начисления амортизации освобождаются исключительно налогоплательщики, начавшие амортизировать недвижимость с 01.01.2013 . Поэтому, на наш взгляд, изложенную в Постановлении № 6909/12 позицию Президиума ВАС, что момент возникновения права на начисление амортизации не зависит от факта подачи документов на регистрацию, теперь нужно применять с большой осторожностью. Не исключено, что положения названного закона будут использоваться налоговиками при проверке уточненных деклараций налогоплательщиков, которые, руководствуясь позицией высших арбитров, уменьшили налоговую базу за периоды, предшествовавшие 2013 году, на суммы амортизации по недвижимости, введенной в эксплуатацию до 01.12.2012.