Обособленное подразделение юридического лица: отчетность и налогообложение. Особенности налогообложения обособленного подразделения Какие налоги и взносы платят обособленные подразделения

Открытие офисов, филиалов, представительств вне адреса нахождения юридического лица – обычная практика для расширяющихся фирм. Если созданные подразделения являются территориально обособленными, они несут обязанности по уплате налогов и сборов организации в регионах своего расположения. При этом на учете в местных органах ФНС и внебюджетных фондах в качестве плательщика состоят не отделения фирмы, а ее «голова», которая и отвечает за налогообложение всех своих обособленных подразделений.

Обособленное подразделение с точки зрения налогового кодекса

Термин «обособленное подразделение» по-своему трактуется гражданским и налоговым законодательством России. ГК РФ четко выделяет из этого понятия филиалы и представительства – как субъекты, наделенные более широкими, в сравнении с обычными подразделениями, полномочиями. Их правовой статус подлежит фиксации в учредительных документах фирмы:

Представительством является подразделение, представляющее организацию в другом населенном пункте, регионе.
Филиал не только защищает интересы компании, но и принимает на себя ее функции, полностью или частично, для деятельности на своей территории.

Налоговый кодекс (п.2 ст.11) под обособленным подразумевает любое подразделение, удовлетворяющее следующим признакам:

территориальная удаленность от головной организации;
наличие стационарных рабочих мест, как минимум одного, оборудованного на срок более месяца.

Территориальные отделения с любым правовым статусом не являются юрлицами и не могут выступать как самостоятельные налогоплательщики. Каковы полномочия этих подразделений, внесены ли они в Устав организации в качестве филиалов/представительств – для целей налогообложения существенного значения не имеет. Исключение – применение такими фирмами упрощенного налогового режима.

Обособленные подразделения и УСН

Ст. 346 НК РФ (п.3 пп.1) ограничивает для фирм, имеющих обособленные подразделения в форме представительств и филиалов, возможность использовать «упрощенку». Если территориальные отделения не зарегистрированы как филиалы, юрлицу не запрещено облагаться по упрощенной системе, при условии, что оно в принципе имеет на это право.

Однако ФНС обращает пристальное внимание на налогообложение обособленных подразделений при УСН. Нередко возникают споры между фирмами и налоговиками, когда последние ищут в документах «обычного» структурного отделения признаки филиала или представительства. Во избежание недоразумений при открытии территориальных офисов «голове» не стоит наделять их имуществом, расширенными полномочиями и прочими атрибутами самостоятельности.

в Уставе юрлица не должно содержаться упоминание территориальных отделений;
в названиях подразделений необходимо избегать употребления слов «филиал» и «представительство»;
не нужно разрабатывать для удаленного подразделения отдельного положения, оно может работать на основании приказа гендиректора фирмы;
лучше не назначать в обособленный офис руководителя, а если он необходим – строго ограничить его полномочия.

Уплата налогов обособленными подразделениями

Порядок налогообложения структурных подразделений зависит от их правового статуса, вида взимаемых налогов и сборов, наличия/отсутствия у отделения собственного баланса, банковского счета.

НДС

Плательщиками налога на добавленную стоимость являются юридические лица. Поскольку подразделения не признаются самостоятельными субъектами, обязанностей по НДС они не имеют.

Головная организация подает декларацию по НДС в инспекцию ФНС по месту постановки на учет самого юридического лица. Исчисление и уплата налога производится общей суммой без распределения на филиалы.

Акцизы

Акцизы подлежат уплате по месту нахождения подразделений, занимающихся производством, реализацией подакцизных товаров и услуг. Для организаций-налогоплательщиков это означает, что подавать декларации по акцизам им необходимо по каждому филиалу отдельно – в их территориальные органы ФНС.

Налоговая отчетность по акцизам предоставляется по факту реализации, передачи подакцизной продукции. Если у подразделения за отчетный период таких операций не было, сдавать за него декларацию не нужно.

НДФЛ

Юридическое лицо как работодатель является налоговым агентом по подоходному налогообложению своих сотрудников – физических лиц. Сведения о доходах персонала компания обязана подавать в «свою» инспекцию. При этом перечислять сумму налогов, удержанную с работников, она должна по месту их регистрации в качестве налогоплательщиков.

Для этого организация при открытии обособленных подразделений становится на учет в налоговые органы по месту нахождения каждого из них. НДФЛ уплачивается по реквизитам соответствующей инспекции, туда же дублируются данные по доходам персонала конкретного подразделения.

Налог на прибыль

Порядок уплаты налога на прибыль юрлицами, имеющими удаленные подразделения, регулируется статьей 288 НК РФ. В части налога, идущего в федеральный бюджет, перечисление авансовых платежей и задолженности на конец налогового периода производится «головой» фирмы общей суммой, без разбивки по филиалам.

Расчеты по налогу на прибыль с региональными бюджетами происходят с учетом места расположения всех структурных подразделений и головной организации. Из общей налоговой базы фирмы необходимо выделить долю, приходящуюся на каждый филиал, представительство. Затем исчисляются и переводятся авансовые платежи в соответствующие ИФНС – местные и центральную. Декларации по налогу прибыль предоставляются аналогичным образом – по месту регистрации юрлица и в территориальные органы, ведущие учет региональных представительств.

Имущественный налог

Налог на имущество организации уплачивается раздельно по месту расположения головного офиса и филиалов, если у подразделений имеется свой баланс и принятые на него активы.

Оплата за налогооблагаемое имущество, находящееся на учете в центральной организации, исчисляется и переводится авансовыми платежами в ту ИФНС, где юрлицо зарегистрировано. Аналогично уплачивается налог на имущество, числящееся за подразделениями. По каждому филиалу отдельно рассчитывается налоговая база, которая умножается на ставку налога, установленную в том или ином субъекте федерации. Сумма имущественного налога уходит в региональный бюджет.

Транспортный налог

Порядок уплаты транспортного налога зависит от места государственной регистрации транспортных средств. Если автомобиль закреплен за головным офисом, платежи за него будут происходить в центральную ИФНС. При этом фактически машина может находиться в удаленном подразделении. Транспорт, переданный в филиал по бумагам, ставится на местный учет и облагается там же.

Это правило касается только постоянной регистрации транспортного средства. Если оформлен временный учет, во избежание двойного налогообложения налог по месту временного нахождения автомобиля не взимается.

Земельный налог

Уплата земельного налога обособленными подразделениями нормами Налогового Кодекса не регламентируется. В общих случаях организация, владеющая объектом земельного налогообложения по месту нахождения филиала, подает декларацию и производит оплату за участок в местный бюджет.

Если у подразделения есть собственный счет, перечисление суммы земельного налога, рассчитанной за налоговый период, происходит с него.

Расчеты с внебюджетными фондами

Расчетами по страховым взносам своими силами обособленные подразделения занимаются только в том случае, если обладают тремя признаками самостоятельности (№212-ФЗ от 24.07.2009 г., ст. 15, ч.11):

собственным балансом;
отдельным расчетным счетом;
полномочиями выплачивать заработную плату персоналу.

Территориальные отделения компании взаимодействуют со страховыми фондами, встав на учет в местных органах ПФР, ФСС и ФОМС. Если филиал не отвечает перечисленным требованиям хотя бы по одному из параметров, внебюджетные фонды общаются напрямую с «головой».

Для правильного налогообложения обособленных подразделений в 2015 году организация обязана своевременно сообщать об их создании и ликвидации:

Постановка филиалов и представительств на учет происходит через регистрацию изменений в ЕГРЮЛ – в ИФНС по месту нахождения юрлица.
Прекращение деятельности представительства, филиала фиксируется на основании сообщения по форме С-09-3-2, направленного фирмой в трехдневный срок с даты решения о закрытии.
По подразделениям, не являющимся филиалами, срок извещения налоговой составляет 1 месяц – при открытии, 3 дня – при изменении сведений. Форма уведомления – С-09-3-1 подается в «головную» инспекцию.
Снять территориальное отделение с учета необходимо в течение 3 дней с момента прекращения работы.

В соответствии со статьей 116 НК РФ за несвоевременное предоставление информации о создании или ликвидации подразделений фирмы наказывают «рублем»: штрафом в размере от 5 до 10 тыс. руб.

"Налоговый вестник", N 7, 2004

1. Общие положения

В соответствии со ст.143 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками НДС признаются организации, то есть юридические лица.

С 1 июля 2002 г. утратила силу ст.175 НК РФ, устанавливающая порядок уплаты НДС организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения. Таким образом, с этой даты независимо от наличия в составе организации обособленных подразделений (как выделенных на отдельный баланс, так и нет) вся сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, перечисляется по месту нахождения головной организации.

Налоговая декларация представляется также только в ИМНС России по месту налогового учета организации.

Формально согласно ст.144 НК РФ организация должна встать на учет как плательщик НДС по месту нахождения всех своих обособленных подразделений.

Согласно сложившейся судебной практике (см. Постановления Пленумов ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, от 12.04.2002 N 6653/01 и т.д.) у организации не возникает необходимости в повторной постановке на учет в налоговом органе, если она уже стоит в нем на учете по одному из оснований, приведенных в ст.83 НК РФ.

Таким образом, поскольку организация и так обязана встать на учет по месту нахождения всех своих подразделений, то нет необходимости вставать на учет там же еще и в качестве плательщика НДС.

В соответствии с п.3 ст.169 НК РФ при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, организация обязана составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Порядок составления счетов-фактур, журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914).

Порядок оформления счетов-фактур, ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок обособленными подразделениями организациями разъяснен Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Письмо МНС России от 21.05.2001).

2. Порядок оформления счетов-фактур обособленными подразделениями

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ организация обязана выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС в пятидневный срок с даты реализации товаров (работ, услуг).

Если подразделение, непосредственно осуществляющее реализацию, территориально удалено от головной организации, то, естественно, удобнее всего производить выписку счета-фактуры и его передачу покупателю в этом подразделении.

Согласно п.6 ст.169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем организации и главным бухгалтером либо лицами, ими на то уполномоченными.

В соответствии с п.2 Постановления N 914 нумерация счетов-фактур производится в хронологическом порядке. Письмом МНС России от 21.05.2001 организациям рекомендовано осуществлять резервирование номеров счетов-фактур за обособленными подразделениями по мере их выборки либо использовать составные номера с индексом обособленного подразделения. Таким образом, в строке 1 счета-фактуры должен стоять номер, не совпадающий с номерами счетов-фактур, выписанных другими обособленными подразделениями организации.

В строке 2 счета-фактуры приводится полное либо сокращенное наименование продавца согласно учредительным документам. Если обособленное подразделение, осуществляющее реализацию товаров (работ, услуг), не является филиалом в соответствии со ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) (оно не указано в учредительных документах, его руководителю не дано право подписи договоров и т.д.), то в этой строке проставляется наименование организации. Если же обособленное подразделение признается филиалом (оно указано в учредительных документах, имеется утвержденное положение о нем, договоры от имени филиала подписывает его руководитель), то в строке 2 указывается наименование филиала.

Аналогично в строках 2а и 2б приводятся адрес и ИНН организации либо филиала.

3. Порядок ведения журнала выставленных счетов-фактур

В соответствии с п.1 Постановления N 914 вторые экземпляры выставленных покупателям счетов-фактур хранятся продавцом в журнале выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке. Обособленным подразделениям разрешено Письмом МНС России от 21.05.2001 вести журнал учета выставленных счетов-фактур как раздел единого журнала организации.

4. Порядок ведения книги продаж

Счета-фактуры, выставленные покупателю и зарегистрированные в журнале учета, отражаются в книге продаж в хронологическом порядке в периоде возникновения налогового обязательства (п.17 Постановления N 914).

В зависимости от принятой в организации учетной политики налоговое обязательство возникает либо в момент реализации, либо в момент оплаты реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Момент определения налоговой базы устанавливается в целом по организации, включая все входящие в ее состав обособленные подразделения.

В соответствии с п.27 Постановления N 914 в организации ведется единая книга продаж, страницы которой должны быть пронумерованы и прошнурованы, а сама книга должна быть скреплена гербовой печатью.

Письмом МНС России от 21.05.2001 разъяснено, что обособленные подразделения, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), ведут книгу продаж по подразделению как раздел единой книги продаж по организации. По окончании каждого налогового периода соответствующий раздел книги передается в головную организацию для окончательного оформления единой книги продаж по организации в целом и составления налоговой декларации.

Начисленная сумма НДС передается с баланса филиала на баланс головной организации.

В зависимости от принятой в организации учетной политики и утвержденной схемы документооборота сумма начисленного подразделением НДС может передаваться в головную организацию как после совершения каждой операции и ее отражения в регистрах бухгалтерского учета, так и по окончании какого-то определенного периода (но, естественно, не реже одного раза в налоговый период).

Первичный документ, на основании которого происходит передача налогового обязательства, должен содержать все семь обязательных реквизитов, установленных в п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно:

наименование документа;
дату составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.

Чаще всего расчеты между филиалом и головной организацией сопровождаются выпиской так называемого извещения (авизо), форма которого устанавливается организацией самостоятельно. Но может выписываться бухгалтерская справка в двух экземплярах, один из которых передается в головную организацию, а второй остается в филиале.

Если филиал производит операции по реализации товаров (работ, услуг), признаваемые объектом обложения НДС, не чаще двух-трех раз в квартал, то проще будет после каждой такой операции выписывать авизо и передавать в головную организацию сумму начисленного налога.

Но если реализация товаров (работ, услуг) происходит каждый день, да еще и не один раз, то можно выписывать авизо один раз в месяц после подведения итогов по реализации товаров (работ, услуг) и оформления книги продаж.

Филиал не является плательщиком НДС и даже не исполняет обязанность организации по его перечислению в бюджет (кроме случая, если организация признается налоговым агентом и эту обязанность выполняет филиал). Поэтому можно сделать вывод, что отражение суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет, на отдельном субсчете балансового счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" будет являться нарушением методологии бухгалтерского учета. Ни к каким штрафным санкциям это, естественно, не приведет, хотя при большом желании налоговый инспектор сможет трактовать это как грубое нарушение правил бухгалтерского учета (неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций), что согласно п.2 ст.120 НК РФ повлечет штраф в размере 15 000 руб.

Сумму начисленного филиалом НДС, подлежащего передаче в головную организацию, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, следует отражать по кредиту балансового счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Налоговое обязательство возникает либо в момент реализации товара (учетная политика "по отгрузке"), либо в момент его оплаты (учетная политика "по оплате").

Кроме того, независимо от принятой учетной политики в налоговую базу включаются согласно п.1 ст.162 НК РФ суммы, связанные с расчетами по оплате товаров, например авансовые платежи, проценты (дисконт) по векселям и т.д.

Читателям журнала следует также обратить внимание на то, что в соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой реализованного товара, кроме поступления средств на расчетный счет или в кассу продавца, признаются:

поступление средств на расчетный счет комиссионера, агента или поверенного;
прекращение обязательства зачетом;
передача продавцом права требования третьему лицу на основании условий договора либо требований законодательства.

Из данной нормы НК РФ можно сделать вывод, что поступление средств от покупателя на расчетный счет головной организации или другого филиала, погашение задолженности посредством зачета кредиторской задолженности филиала, реализовавшего товар, либо кредиторской задолженности данному покупателю головной организации или другого филиала также следует считать оплатой.

Рассмотрим порядок учета НДС в обособленном подразделении, выделенном на отдельный баланс.

Пример 1 . Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по отгрузке".

Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, производит и реализует продукцию. За месяц реализовано продукции на сумму 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб.

Учетная политика организации для определения налоговой базы по НДС - "по отгрузке".

Реализация продукции в регистрах бухгалтерского учета филиала оформляется следующими проводками:

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 79 - 360 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией по итогам налогового периода.

Согласно п.3 ст.168 НК РФ не позднее пяти дней считая со дня реализации товаров (работ, услуг) покупателям продукции выставляются счета-фактуры с указанием стоимости реализованной продукции и суммы НДС. Эти счета-фактуры регистрируются в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж за отчетный период.

Поступление авансов оформляется следующими проводками:

Д-т 51 К-т 62 - 1 180 000 руб. - поступили авансы от покупателей;

Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 79 - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС по полученным авансам, подлежащий взносу в бюджет головной организацией по итогам отчетного периода.

Согласно п.18 Постановления N 914 при получении авансов организация выписывает счета-фактуры в одном экземпляре и регистрирует их в книге продаж.

Таким образом, по окончании налогового периода в книге продаж будет отражен НДС, увеличивающий налоговую базу организации, в сумме 540 000 руб. (360 000 руб. + 180 000 руб.).

Способ передачи раздела книги продаж в головную организацию для составления единой книги продаж в целом по организации нормативными документами не определен. В головную организацию может быть передан подлинник, а в филиале оставлена заверенная копия, или наоборот. Книга продаж может вестись в филиале в двух экземплярах, первый из которых передается в головную организацию, а второй остается у филиала. Если книга продаж ведется в электронном виде, то в головную организацию может быть передан только носитель информации.

По условиям рассматриваемого примера передаются суммы налога, отражаемые в разных строках декларации.

Сумма НДС от реализации продукции подлежит отражению по строке 020 разд.2.1 декларации, а сумма налога по полученному авансу - по строке 260 того же раздела.

Следовательно, в извещении надо дать расшифровку сумм налога либо по наименованию, либо по строкам декларации.

Пример 2 . Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по оплате".

Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, производит и реализует продукцию. За месяц реализовано продукции на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.), из которой оплачено 1 770 000 руб.

В этом же периоде получены авансы под предстоящую отгрузку продукции в сумме 1 180 000 руб.

Реализация продукции в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 2 360 000 руб. - отражена реализация продукции;

Д-т 51 К-т 62 - 1 770 000 руб. - поступили средства от покупателей за проданную продукцию;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 79 - 270 000 руб. (1 770 000 руб. х 18% : 118%) - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией по итогам налогового периода.

Выставленные покупателям счета-фактуры регистрируются в книге продаж после поступления от них средств.

Следовательно, за налоговый период в книге продаж будет отражен НДС по реализованной продукции, подлежащий передаче головной организации и перечислению ею в бюджет, в сумме 270 000 руб.

Поступление предварительной оплаты от покупателей оформляется следующими проводками:

Выписанные в одном экземпляре счета-фактуры на сумму поступивших авансов регистрируются в книге продаж.

Всего за налоговый период итог по книге продаж составит 450 000 руб. (270 000 руб. + 180 000 руб.).

Эта сумма и будет указана в авизо (с расшифровкой по строкам декларации), переданном в головную организацию.

Как уже говорилось выше, оплатой признается не только поступление средств на расчетный счет или в кассу, но и любое другое погашение дебиторской задолженности, в том числе зачетом, передачей права требования и т.д.

Пример 3 . Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по оплате" и погашении задолженности неденежными средствами.

По заключенному между одним из покупателей и головной организацией договору в счет погашения задолженности произведен взаимозачет в сумме 1 888 000 руб.

В этом же периоде получены авансы под предстоящую отгрузку продукции в сумме 1 180 000 руб.

Учетная политика организации для определения налоговой базы по НДС - "по оплате".

Реализация продукции и поступление предоплаты, так же как и в примере 2, оформляются следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 2 360 000 руб. - отражена реализация продукции;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 360 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателей в составе выручки;

Д-т 51 К-т 62 - 1 180 000 руб. - поступила предварительная оплата от покупателей;

Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 79 - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС от суммы поступившей предоплаты.

Зачет взаимных требований, которые произвела головная организация с одним из покупателей продукции филиала (возможно, даже и не спрашивая согласия последнего, а только поставив его в известность о свершившемся событии), оформляется в учете следующими проводками:

Д-т 79 К-т 62 - 1 888 000 руб. - отражено погашение задолженности покупателя посредством взаимозачета с головной организацией;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 79 - 288 000 руб. (1 888 000 руб. : 118% х 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией.

Выставленные покупателю счета-фактуры регистрируются в книге продаж.

Всего в извещении на передачу НДС в головную организацию будет указан налог в сумме 468 000 руб. (288 000 руб. + 180 000 руб.).

5. Порядок ведения книги покупок

В соответствии с п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между начисленной суммой НДС и суммой налоговых вычетов.

Согласно п.2 ст.171 НК РФ к вычету принимаются суммы налога, фактически уплаченные поставщикам приобретенных товарно-материальных ценностей, исполнителям работ или услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ для принятия суммы уплаченного НДС к вычету необходимо наличие счета-фактуры поставщика (исполнителя) и документа, подтверждающего оплату кредиторской задолженности.

Согласно п.7 Постановления N 914 счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам), НДС по которым в налоговом периоде принимается к вычету, регистрируются в книге покупок. Итог по книге покупок за налоговый период должен соответствовать значению строки 380 "Общая сумма НДС, подлежащая вычету" декларации.

В соответствии с Письмом МНС России от 21.05.2001 обособленные подразделения организации ведут книги покупок по приобретаемым товарам (работам и услугам) как разделы единой книги покупок организации.

Раздел книги покупок за соответствующий налоговый период передается в головную организацию для составления единой книги покупок и декларации по НДС.

Техника передачи в головную организацию книги покупок и суммы НДС, подлежащей вычету, точно такая же, как и при передаче книги продаж и суммы начисленного налога.

Сумма НДС, подлежащая принятию к вычету (она совпадает с итогом по книге покупок), передается в головную организацию общей суммой с расшифровкой по отдельным строкам декларации.

Пример 4 . Порядок отражения НДС, подлежащего принятию к вычету.

Обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, в отчетном периоде приобрело для изготовления продукции материалы на сумму 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб.

За тот же период была реализована продукция на сумму 1 180 000 руб., аванс за которую был получен ранее.

Согласно п.6 ст.172 НК РФ суммы НДС, начисленные и уплаченные в бюджет при получении аванса, принимаются к вычету после даты реализации соответствующего товара.

Таким образом, реализация продукции, в счет которой ранее был получен аванс, в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 1 180 000 руб. - отражена реализация продукции покупателю;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 79 - 180 000 руб. - отражен НДС по реализованной продукции, подлежащий внесению в бюджет головной организацией;

Д-т 79 К-т 76, субсчет "НДС по авансам", - 180 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с суммы полученного ранее аванса.

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ при реализации продукции покупателю выставляется счет-фактура. Поскольку отгруженная продукция ранее уже покупателем была оплачена, то независимо от принятой учетной политики этот счет-фактура в этом же периоде регистрируется в книге продаж.

Согласно п.13 Постановления N 914 счет-фактура, выписанный при получении аванса в одном экземпляре и зарегистрированный в книге продаж в том периоде, в котором произошла реализация, регистрируется в книге покупок.

Приобретение материалов оформляется следующими проводками:

Д-т 10 К-т 60 - 400 000 руб. (472 000 руб. - 72 000 руб.) - оприходованы полученные материалы;

Д-т 19 К-т 60 - 72 000 руб. - отражен НДС по полученным материалам.

Согласно условиям примера в этом же периоде стоимость полученных материалов оплачена поставщикам.

Погашение кредиторской задолженности оформляется следующими проводками:

Д-т 60 К-т 51 - 472 000 руб. - погашена задолженность за полученные материалы;

Д-т 79 К-т 19 - 72 000 руб. - НДС по полученным и оплаченным материалам передан в головную организацию для принятия к вычету.

Итого в книге покупок будет отражена сумма НДС, подлежащая вычету, в размере 252 000 руб. (180 000 руб. + 72 000 руб.). Ее и следует указать в авизо, передаваемом в головную организацию. При этом в расшифровке необходимо будет указать, что по строке 340 "Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, подлежащая вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг)" должна быть отражена сумма НДС с полученного ранее аванса (180 000 руб.), а по строке 317 "по иным товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения" - сумма НДС по полученным и оплаченным материалам (72 000 руб.).

Кредиторская задолженность может быть погашена не только перечислением средств со счета или выдачей их из кассы, но и неденежными средствами (имуществом или имущественными правами) либо посредством зачета взаимных требований.

Кредиторская задолженность обособленного подразделения может быть погашена по решению вышестоящего руководства оплатой с расчетного счета головной организации или другого филиала. Кроме того, у организации-продавца может быть кредиторская задолженность перед головной организацией либо перед другим филиалом. В этом случае руководство организации может принять решение о проведении зачета взаимных требований между организацией в целом (в лице обособленных подразделений) и контрагентом.

Пример 5 . Порядок отражения НДС, подлежащего принятию к вычету, при проведении взаимозачета.

Обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, приобрело в отчетном периоде для изготовления продукции материалы на сумму 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. В свою очередь, продавец материалов имеет задолженность за приобретенную у головной организации продукцию. Задолженность филиала за материалы погашена поставщику посредством проведения взаимозачета с головной организацией.

Приобретение материалов оформляется в учете следующими проводками:

Д-т 10 К-т 60 - 400 000 руб. (472 000 руб. - 72 000 руб.) - оприходованы приобретенные материалы;

Д-т 19 К-т 60 - 72 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам.

Зачет кредиторской задолженности через головную организацию будет проведен, конечно, не по инициативе вышестоящего руководства (они только дебиторскую задолженность засчитывают сами), а после отправки туда нескольких писем с просьбой оказать содействие в решении возникших проблем.

После того как взаимозачет будет произведен, филиалу придет авизо, которое оформляется в учете следующими проводками:

Д-т 60 К-т 79 - 472 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком посредством проведения взаимозачета с головной организацией;

Д-т 79 К-т 19 - 72 000 руб. - НДС по оприходованным и оплаченным материалам передан в головную организацию для принятия к вычету.

6. Обособленное подразделение как налоговый агент 6.1. Общие положения

В соответствии со ст.161 НК РФ организация может быть признана не только плательщиком НДС, но и налоговым агентом по НДС.

Согласно ст.24 НК РФ налоговым агентом признается организация, на которую в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению налога, его удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет.

Статьей 161 НК РФ определены три случая, в которых на российскую организацию возлагаются обязанности налогового агента по НДС:

при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, или услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в качестве плательщика НДС, налоговым агентом признается российская организация - покупатель (заказчик) (п.2 ст.161 НК РФ);
при аренде государственного или муниципального имущества налоговым агентом признается его арендатор (п.3 ст.161 НК РФ);
при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговым агентом признается организация, уполномоченная осуществлять реализацию вышеупомянутых ценностей (п.4 ст.161 НК РФ).

При признании организации налоговым агентом на нее возлагаются все обязанности налогоплательщика, а именно:

формирование налоговой базы с учетом требований гл.21 НК РФ;
выписка счетов-фактур с регистрацией их в книге продаж и книге покупок.

Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет налоговым агентом, отражается в разд.2.2 декларации.

6.2. Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранной организации

Обособленное подразделение организации имеет право в пределах своих полномочий заключать договоры с другими организациями, в том числе иностранными.

Если филиалом (от имени организации) заключен договор на приобретение товаров или оказание услуг с иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах (далее - нерезидент), то на российскую организацию возлагаются обязанности налогового агента.

Поскольку от лица организации участником договора выступает ее обособленное подразделение (филиал), то именно на него удобнее возложить обязанности налогового агента.

В соответствии с п.1 ст.161 НК РФ налоговой базой в этом случае признается сумма доходов от реализации с учетом НДС.

Налоговый агент, заключивший конкретный договор, обязан исчислить сумму НДС, удержать его из суммы дохода, подлежащего перечислению нерезиденту, и перечислить его в бюджет.

Согласно Письму МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" налоговая база при перечислении доходов нерезиденту определяется путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) на дату фактического осуществления расходов (в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами) вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Пример 6 . Порядок отражения НДС обособленным подразделением, заключившим договор с нерезидентом.

Филиал заключил договор с иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете, на оказание консультационных услуг.

Стоимость услуг - 5900 евро.

По условиям договора 50% стоимости услуг перечисляются исполнителю в качестве предоплаты, а остальные 50% - не позднее трех дней со дня подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг.

При получении консультационных услуг от иностранной организации, не зарегистрированной на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, российская организация - получатель этих услуг признается налоговым агентом по НДС.

При расчетах за оказанные услуги с нерезидентами налоговой базой признается в соответствии с п.1 ст.161 НК РФ сумма доходов от реализации этих услуг, а налог исчисляется согласно п.4 ст.164 настоящего Кодекса по ставке 18% : 118%.

Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящей реализации услуг.

Таким образом, налоговый агент обязан удержать НДС не только с суммы оплаты оказанной услуги, но и при перечислении авансовых платежей в счет последующего ее оказания.

Согласно п.4 ст.174 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму удержанного НДС одновременно с перечислением средств нерезиденту. Уполномоченный банк не вправе провести платеж нерезиденту, если налоговый агент одновременно с платежным поручением на перечисление аванса не представил платежное поручение на перечисление НДС.

Из вышеприведенной нормы НК РФ следует, что обязанность по перечислению удержанного с нерезидента НДС, то есть функцию налогового агента, удобнее возложить на филиал, который перечисляет доход иностранному партнеру.

Сумма НДС, подлежащая удержанию из перечисляемого аванса, составит 450 евро (5900 евро х 50% х 18% : 118%).

При курсе (условном) 36 руб. за 1 евро перечисление аванса оформляется следующими проводками:

Д-т 60 К-т 52 - 90 000 руб. ((2950 евро - 450 евро) х 36 руб.) - перечислен аванс за оказанные услуги;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 16 200 руб. (450 евро х 36 руб.) - удержан НДС из подлежащего перечислению аванса.

Перечисление НДС отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 16 200 руб. - перечислен НДС, удержанный при перечислении аванса нерезиденту.

Согласно п.18 Постановления N 914 налоговый агент, удержавший с нерезидента налог, то есть филиал, должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.

По окончании месяца раздел книги продаж передается в головную организацию. Головная организация на основании собранных от филиалов разделов книг продаж и книг покупок составляет декларацию и сдает ее в ИМНС России по месту своего нахождения.

Сумма налога, начисленная и уплаченная филиалом при перечислении аванса нерезиденту, отражается по строке 130 разд.2.2 декларации за январь.

В связи с изменением 31 января курса рубля по отношению к евро организация должна была пересчитать сумму своего обязательства (перечисленного аванса), выраженного в иностранной валюте.

Допустим, что на последний день месяца курс рубля по отношению к евро составил 36,50 руб. за 1 евро.

Возникшая курсовая разница оформляется в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д-т 60 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 1250 руб. ((2500 евро х 36,50 руб.) - (2500 евро х 36 руб.)) - отражена курсовая разница от переоценки выданного в иностранной валюте аванса.

Подписание договора об оказании услуг при условном курсе 36,80 руб. за 1 евро отражается в регистрах бухгалтерского учета следующей записью:

Д-т 26 (20, 44) К-т 60 - 184 000 руб. (5900 евро: 118% х 36,80 руб.) - отражена стоимость услуг, оказанных нерезидентом.

Образовавшаяся курсовая разница оформляется следующей проводкой:

Д-т 60 К-т 91, субсчет "Прочие расходы", - 750 руб. ((2500 евро х 36,80 руб.) - (2500 евро х 36,50 руб.)) - отражена положительная курсовая разница от переоценки аванса, выданного в иностранной валюте.

Всего задолженность перед исполнителем с учетом ранее выплаченного аванса составит 2500 евро, или 92 000 руб., по курсу Банка России на день подписания акта.

Удержанная из дохода исполнителя сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет заказчиком, который является также налоговым агентом, влечет возникновение у него налогового обязательства. Эта операция оформляется следующей проводкой:

Д-т 19 К-т 68 - 32 850 руб. (5900 евро х 18% : 118% х 36,80 руб.) - отражена сумма НДС, удержанная из суммы вознаграждения нерезидента.

Налоговый агент выписывает счет-фактуру на стоимость полученных услуг.

Возникшее обязательство по перечислению НДС в бюджет должно быть исполнено в один день с перечислением средств исполнителю. Но согласно условиям примера исполнителю было перечислено 50% аванса, НДС с которого был удержан и уплачен в бюджет.

Выписанный в январе счет-фактура по авансу подлежит регистрации в книге покупок за февраль и уменьшит размер НДС, подлежащего уплате в бюджет в один день с погашением задолженности за выполненные услуги.

В январе в бюджет был перечислен НДС в размере 16 200 руб.

Таким образом, задолженность перед бюджетом по перечислению НДС за нерезидента должна составить 16 650 руб. (32 850 руб. - 16 200 руб.).

Зачет НДС по выплаченному ранее авансу оформляется в бухгалтерском учете филиала следующей проводкой:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 60 - 16 200 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный в бюджет с выплаченного в январе аванса.

Выписанный при выплате аванса счет-фактура, зарегистрированный в книге продаж за январь, регистрируется в книге покупок за февраль.

Перечисление задолженности иностранному исполнителю отражается следующей записью:

Д-т 60 К-т 52 - 92 000 руб. (2500 руб. х 36,80 руб.) - перечислена задолженность за полученные услуги иностранной организации;

Д-т 68 К-т 51 - 16 650 руб. - перечислен в бюджет НДС со стоимости услуг, оказанных нерезидентом.

По окончании месяца филиал передает оформленные разделы книги продаж и книги покупок в головную организацию.

В соответствии с п.3 ст.171 НК РФ сумма НДС, удержанная из доходов нерезидента и перечисленная налоговым агентом в бюджет, принимается к вычету.

Как начисленный, так и принимаемый к вычету НДС собирается в головной организации. Следовательно, филиал должен передать в головную организацию сумму НДС, подлежащую принятию к вычету. В учете данная операция оформляется следующей проводкой:

Д-т 79 К-т 19 - 32 850 руб. - передана сумма НДС, подлежащая принятию к вычету.

В декларации за февраль сумма НДС, перечисленного в этом месяце филиалом (16 650 руб.), должна была отражаться по строке 070 разд.2.2, а сумма налога, принятого к вычету (32 850 руб.), - по строке 350 разд.2.1 декларации.

Поскольку по условиям рассматриваемого примера исполнение обязанностей налогового агента возложено на филиал, то вместе с разделами книги продаж и книги покупок в январе - феврале должны быть переданы в головную организацию и копии платежных поручений о перечислении НДС в бюджет.

6.3. Аренда государственного или муниципального имущества

В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при аренде государственного либо муниципального имущества его арендатор признается налоговым агентом по уплате НДС.

Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.

Согласно п.4 ст.164 НК РФ ставка НДС составляет 18% : 118%.

При каждом перечислении арендной платы организация обязана исчислить сумму НДС и перечислить ее в доход федерального бюджета.

В отличие от порядка уплаты НДС налоговыми агентами, приобретающими товары или услуги у нерезидентов, на налогового агента, арендующего государственное либо муниципальное имущество, распространяется общий срок уплаты налога - до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Поэтому арендатор может выбрать срок уплаты НДС при аренде: либо одновременно с перечислением арендной платы, либо вместе с перечислением суммы налога по итогам периода. Главное, не пропустить крайний срок - 20-е число следующего месяца.

Если по условиям заключенного договора арендная плата перечисляется вперед за несколько месяцев, то она будет считаться авансом. С суммы выплаченного аванса налоговый агент обязан начислить НДС и перечислить его в бюджет по окончании того налогового периода, в котором аванс был перечислен.

Если договор аренды государственного или муниципального имущества от имени организации заключает филиал, то на него могут быть возложены обязанности налогового агента. В этом случае перечисление НДС с арендной платы будет осуществлять филиал, а принятие уплаченного НДС к вычету будет произведено по организации в целом.

Пример 7 . Порядок отражения налога на добавленную стоимость обособленным подразделением, заключившим договор аренды муниципального имущества.

Обособленным подразделением организации подписан договор аренды муниципального имущества. Сумма арендной платы установлена в размере 59 000 руб. в месяц с учетом НДС.

По условиям заключенного договора арендная плата перечисляется за полгода вперед.

По нашему мнению, если филиал находится на достаточном удалении от головной организации, то удобнее всего обязанности налогового агента по перечислению НДС в бюджет возложить на него. Кроме того, можно не дожидаться окончания налогового периода, а перечислять НДС в бюджет одновременно с перечислением арендной платы.

Перечисление арендной платы и НДС за полугодие в регистрах бухгалтерского учета отражается следующими записями:

Д-т 60 К-т 51 - 300 000 руб. (59 000 руб. : 118% х 6 мес.) - перечислена арендная плата за полугодие;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 54 000 руб. (59 000 руб. х 18% : 118% х 6 мес.) - перечислен НДС с суммы арендной платы за полугодие.

Согласно п.18 Постановления N 914 на сумму перечисленной арендной платы филиал выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж.

В соответствии с п.3 ст.164 у филиала как у исполняющего обязанности налогового агента возникло обязательство по перечислению налога в бюджет, которое в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующей проводкой:

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 54 000 руб. - отражена сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет при уплате арендной платы.

По окончании месяца сумма арендной платы (за истекший месяц) признается расходами организации (по основному виду деятельности - в регистрах бухгалтерского учета и прочими расходами, связанными с производством и реализацией, - в налоговом учете).

Начисление расходов по арендной плате в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующей записью:

Д-т 20 (26, 44 и т.д.) К-т 60 - 50 000 руб. - отражены расходы, связанные с арендой помещения.

Уплаченный в бюджет НДС по произведенным расходам принимается к вычету в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ, что отражается следующей записью:

Д-т 79 К-т 19 - 9000 руб. - принят к вычету перечисленный в бюджет НДС по аренде муниципального имущества.

Зарегистрированный в книге продаж счет-фактура подлежит частичной регистрации в книге покупок (в части суммы арендной платы за месяц).

Разделы книги продаж и книги покупок передаются в головную организацию. Туда же передается и копия платежного поручения о перечислении НДС в доход бюджета.

Сумма НДС от перечисленной арендной платы (54 000 руб.) подлежит отражению по строке 130 разд.2.2 декларации по НДС за налоговый период, а сумма НДС, принятая к вычету (9000 руб.), - по строке 350 декларации.

С.А.Верещагин

Информцентр XXI века

В продолжение вопроса отражения КПП по обособленному подразделению. Как корректно заполнить декларацию по НДС в нашей ситуации? Плательщиком НДС является головная организация, соответственно КПП на титульном листе и в самой декларации должен стоять г. Москвы, в соответствии с изменениями по формированию декларации НДС с 2015г. мы предоставляем данные книги продаж, в которой КПП продавца (т.е. наше филиала) нигде не указывается. Не возникнет ли проблем у наших покупателей, если они подают нас как поставщика с КПП г.Березники, а мы отчитываемся с КПП г.Москвы?Заранее спасибо! Очень ждем ответа!

Декларацию по НДС в данной ситуации заполняйте по общим правилам. Т.е. не возникнет проблем у ваших покупателей, если они подают вас, как поставщика с КПП г. Березники, а вы отчитываетесь с КПП г. Москвы. Так как:

Российская организация в случае, если товары (работы, услуги) реализует филиал или обособленное подразделение, - счета-фактуры оформляйте от имени организации. Это объясняется тем, что филиалы и другие обособленные подразделения не являются отдельными налогоплательщиками (ст. 11, 19, 143 НК РФ). Т.е. поставщиком, а значит и плательщиком НДС является именно головная организация.

В строке 2б счета-фактуры КПП прописывается обособленного подразделения, а в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» – его реквизиты. Аналогично оформляйте счета-фактуры при выполнении работ (оказании услуг). Единственная особенность – правила заполнения строки 3 «Грузоотправитель и его адрес»: в ней нужно поставить прочерк.

Такой порядок следует из положений подпункта «е» пункта 1 приложения 1 к и писем Минфина России от 3 апреля 2012 г. № 03-07-09/32, от 1 апреля 2009 г. № 03-07-09/15, ФНС России от 8 июля 2014 г. № ГД-4-3/13250;

Постановление № 1137 предусматривает, что книгу продаж и книгу покупок нужно вести по компании в целом. Поэтому счета-фактуры, зарегистрированные каждым обособленным подразделением, нужно включить в одну книгу продаж. Аналогично надо сформировать единую книгу покупок. Если при этом не получится расположить в книге продаж и книге покупок счета-фактуры в хронологическом порядке, такое нарушение несущественно;

При наличии у организации ОП - декларация по НДС представляется в целом по организации по месту ее учета (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Как оформить счет-фактуру для покупателя

Ситуация: как указать в счете-фактуре сведения о покупателе и грузополучателе, если продукцию отгружаете по местонахождению обособленного подразделения организации-покупателя

Если продукцию отгружаете в обособленное подразделение, счет-фактуру выставляйте все равно на имя самой организации-покупателя. Однако в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» и КПП покупателя укажите данные обособленного подразделения.

Это прямо следует из правил. Так, в строках 6 «Покупатель», 6а «Адрес» и ИНН покупателя указывают сведения именно организации-покупателя. Обособленное подразделение российских компаний это не отдельная организация. Поэтому эти сведения заполняйте исходя из учредительных документов покупателя-организации.

А вот для строки 4 «Грузополучатель и его адрес» и КПП покупателя предусмотрена возможность указать сведения именно обособленного подразделения-грузополучателя.

Все эти правила прописаны в подпункте «ж» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 , на это же указано и в письме Минфина России от 15 мая 2012 г. № 03-07-09/55 .

Ситуация: какие сведения о продавце, грузоотправителе указывать в счете-фактуре, если товары (работы, услуги) реализует филиал или обособленное подразделение

Все зависит от того, подразделение какой организации – российской или иностранной – реализует товары (работы, услуги).

Российская организация

Счета-фактуры оформляйте от имени организации. Это объясняется тем, что филиалы и другие обособленные подразделения не являются отдельными налогоплательщиками (ст. , НК РФ).

В строке 2б счета-фактуры КПП пропишите обособленного подразделения, а в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» – его реквизиты. Аналогично оформляйте счета-фактуры при выполнении работ (оказании услуг). Единственная особенность – правила заполнения строки 3 «Грузоотправитель и его адрес»: в ней нужно поставить прочерк.

Есть одно исключение. Счета-фактуры подразделений при отгрузке товаров на экспорт в республики Беларусь и Казахстан. Из-за специфики электронного документооборота между налоговыми органами стран – участниц Таможенного союза в таких счетах-фактурах можно указывать КПП головных организаций-экспортеров.

Такой порядок следует из положений подпункта «е» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 и писем Минфина России от 3 апреля 2012 г. № 03-07-09/32 , от 1 апреля 2009 г. № 03-07-09/15 , ФНС России от 8 июля 2014 г. № ГД-4-3/13250 .

Иностранное представительство

Если товары, работы или услуги реализует представительство иностранной организации зарегистрированное в России, то его признают самостоятельным налогоплательщиком. Такое подразделение выставляет счета-фактуры от своего имени. Следовательно, в строках 2, 2а и 2б каждого счета-фактуры укажите его наименование и адрес. Эти данные прописывайте согласно документам, на основании которых представительство открыли и поставили на налоговый учет в России. Это следует из пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса РФ и подтверждено в письме Минфина России от 30 апреля 2008 г. № 03-07-11/171 .

Как составить и сдать декларацию по НДС

Декларация по НДС нужна для того, чтобы отчитаться перед инспекцией о реализованных товарах, выполненных работах и оказанных услугах. А именно: о налоговой базе и о сумме налога, причитающейся в бюджет.

Кто должен сдавать

Декларацию по НДС обязаны составлять организации, которые:

признаются плательщиками НДС;
являются налоговыми агентами по НДС;
ведут посредническую деятельность, в ходе которой от своего имени выставляют счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Исключение составляют посредники, которые не признаются плательщиками НДС (например, применяют спецрежимы) и не являются налоговыми агентами.

Если в каком-либо налоговом периоде организация не совершала никаких операций, которые должны быть отражены в декларации по НДС, декларацию разрешается не составлять. Вместо нее можно сдать единую упрощенную декларацию, форма которой утверждена приказом Минфина России от 10 июля 2007 г. № 62н . Об этом сказано в письме Минфина России от 10 марта 2010 г. № 03-07-08/64 . Однако, применяя эти разъяснения, нужно учитывать, что для подачи единой упрощенной декларации требуется выполнение ряда дополнительных условий . Если эти условия не выполняются, организация должна составить и сдать нулевую декларацию по НДС.
За несвоевременное представление декларации (в т. ч. нулевой) организации грозит штраф .

ИНН и КПП

В верхней части формы укажите ИНН.

Предприниматель может посмотреть его в уведомлении о постановке на учет в качестве предпринимателя , которое выдала ИФНС при регистрации.

Как сами налоговики советуют заполнять декларацию по НДС, книги покупок и продаж

13. Сможет ли компания с обособленными подразделениями сдать в составе декларации по НДС несколько книг продаж и книг покупок?

Нет, поступить так не получится. Постановление № 1137 предусматривает, что книгу продаж и книгу покупок нужно вести по компании в целом. Поэтому счета-фактуры, зарегистрированные каждым обособленным подразделением, нужно включить в одну книгу продаж. Аналогично надо сформировать единую книгу покупок. Если при этом не получится расположить в книге продаж и книге покупок счета-фактуры в хронологическом порядке, такое нарушение несущественно.

Приобретение и продажа товаров через обособленное подразделение: правильно оформляем счета-фактуры

Как заполнить счет-фактуру, если компания продает товар через свое обособленное подразделение

Ирина Гуськова, бухгалтер, г. Петушки, Владимирская область: «Наша компания занимается пошивом чехлов для автомобильных сидений. Основное производство расположено в г. Дмитрове. А торговые представительства разбросаны по разным городам. Правильно ли я понимаю, что в счетах-фактурах, которые я выставляю покупателям, в качестве продавца я указываю не адрес фабрики в г. Дмитрове, а наш адрес - г. Петушки?»

Обособленные подразделения российских компаний не являются самостоятельными юридическими лицами (п. 3 ст. 55 ГК РФ). А значит, не являются и плательщиками НДС (ст. 143 НК РФ). Поэтому, если компания продает товары через свое обособленное подразделение, счет-фактуру она оформляет от своего имени.

Но практика показывает, что даже если организация укажет в счете-фактуре реквизиты подразделения, то это не повлечет за собой негативных налоговых последствий. В таблице ниже представлены возможные варианты оформления счета-фактуры в рассматриваемой ситуации со ссылкой на официальные разъяснения финансового ведомства и позицию судов.

Обращаем внимание, что в середине 2014 года и налоговое, и финансовое ведомства сошлись во мнении, что в рассматриваемой ситуации счет-фактуру необходимо заполнить следующим образом (письма Минфина России от 03.06.14 № 03-07-15/26524 и ФНС России от 08.07.14 № ГД-4-3/13250@):

До «/» компания может нумеровать документы по возрастанию номеров по каждому подразделению

-в строке 2 («Продавец») указывается полное или сокращенное наименование организации в соответствии с учредительными документами;
-в строке 2а («Адрес») указывается место нахождения организации в соответствии с учредительными документами;
-строке 2б («ИНН/КПП продавца») - ИНН организации и КПП соответствующего обособленного подразделения;
-строке 3 («Грузоотправитель и его адрес») - наименование и почтовый адрес соответствующего обособленного подразделения.

Полагаем, что безопаснее всего заполнять счета-фактуры именно таким образом. Однако, как показывает практика, с альтернативным вариантом оформления документов нередко соглашаются суды.

Таблица. Чьи реквизиты нужно указывать в счете-фактуре при отгрузке товара из подразделения

Название реквизита

Разъяснения, из которых следует, что нужно указать реквизит обособленного подразделения

Разъяснения, из которых следует, что нужно указать реквизит головного офиса

ИНН

Письма Минфина России от 03.04.12 № 03-07-09/32 и от 10.02.12 № 03-07-09/06

КПП

Письма Минфина России от 04.07.12 № 03-07-14/61 , от 13.04.12 № 03-07-09/35 и от 03.04.12 № 03-07-09/32 , ФНС России от 19.10.05 № ММ-6-03/886@ и УФНС России по г. Москве от 07.07.10 № 16-15/071188

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.08 № Ф08-3055/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 10.10.08 № 12585/08)

Наименование

Постановления ФАС и

Организации - налогоплательщики и плательщики сборов в соответствии с законодательством обязаны уплачивать налоги и (или) сборы. Их обособленные подразделения не являются самостоятельными юридическими лицами (ст. 19 НК РФ), но исполняют обязанности организации по уплате налогов и сборов по своему месту нахождения. У бухгалтеров организаций, имеющих обособленные подразделения, нередко возникают трудности при определении места (налоговой инспекции), куда следует подавать отчетность и уплачивать налоги. Эксперты журнала подготовили таблицу, которая поможет безошибочно определить, как платить налоги и представлять отчетность - по месту нахождения головной организации или обособленного подразделения

Налоговая отчетность по месту нахождения		Уплата налога по месту нахождения
головной организации	обособленного подразделения	головной организации	обособленного подразделения
Oрганизации с филиалами, применяющие общую систему налогообложения
Налог на прибыль
Налоговая декларация по налогу на прибыль представляется в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ)	Налоговая декларация представляется: - по доле прибыли обособленных подразделений, расположенных в субъекте РФ по месту нахождения головной организации, если налог не уплачивается централизованно; - по доле прибыли обособленных подразделений, находящихся вне субъекта РФ, где зарегистрирована головная организация	Сумма налога и авансовых платежей в федеральный бюджет уплачивается в целом по организации без распределения по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ). В бюджет субъектов РФ налог уплачивается по головной организации и обособленным подразделениям, которые расположены в том же субъекте РФ. При этом налог по обособленным подразделениям уплачивается организацией централизованно	В бюджет субъектов РФ по прибыли обособленных подразделений, которые расположены вне субъекта, где находится головная организация или в указанном субъекте РФ, при условии неприменения организацией централизованной уплаты налога (ст. 288 НК РФ)
Налог на добавленную стоимость
Декларация представляется в целом по организации по месту ее учета (п. 5 ст. 174 НК РФ)	-	В целом по организации по месту учета в налоговых органах (ст. 174 НК РФ)	-

Расширение присутствия организаций происходит в числе прочего путем открытия подразделений, филиалов и представительств, размещаемых не по адресу расположения и регистрации головного офиса.

Территориально выделенные организации производят оплату обязательных налоговых платежей и сборов в местах собственного присутствия, при том что на учете в региональных внебюджетных фондах и структурах НС зарегистрировано головное управление, а не отделение компании.

Определение обособленного подразделения

физическое несовпадение размещения с главной компанией, т.е. отстраненность от головного офиса по территориальному параметру;
создание рабочих мест в количестве больше 1, являющихся стационарными и оборудованными на период свыше 1 месяца.

К сведению! Территориальные отделения предприятия, обладающие правовым статусом любого типа, не признаются в качестве самостоятельных юридических лиц и, соответственно, не могут выступать в качестве самостоятельных налогоплательщиков.

Исключение составляют предприятия, применяющие упрощенный режим для налогообложения. Но в отношении каждой удаленной структуры предусматривается необходимость ведения учета (налогового, бухгалтерского) и сдачи отчетности.

Налоговые платежи обособленных структур

Вариант налогообложения по подобным структурным подразделениям связан с имеющимся у них правовым статусом, типами подлежащих уплате налоговых сумм и сборов, отсутствием/наличием локального собственного баланса и банковского расчетного счета.

Обособленные отделения (не оформленные в виде филиала) вправе работать по системе налогообложения УСН, хотя такого права нет у самих организаций, имеющих филиалы или представительства (ст. 346 НК РФ).

Во избежание споров с ФНС в отношении статуса, а соответственно, и обязательств структуры компании территориально удаленные офисы не должны наделяться чрезмерной самостоятельностью в виде владения имуществом, прав, полномочий и иных атрибутов. Кроме того:

в правоустанавливающей документации юридического лица не следует включать упоминание выделенных отделений;
наименования структур не должны содержать слова «филиал», «представительство»;
удаленный офис может функционировать на основе приказа руководителя фирмы (без разработки отдельного положения об отделении);
члены руководства удаленного офиса должны иметь строго ограниченные полномочия.

Оплата налоговых сумм обособленной организацией ведется с учетом следующего:

Плательщиком налога по выступает юридическая компания, подразделение обособленного типа таковым не признается, поэтому и не характеризуется подобными обязанностями. Головная структура отчитывается в итоговой сумме по месту своего учета в ФНС, не производя разделения по филиалам.
Порядок уплаты обязательного платежа для компаний с удаленными отделениями определяется НК РФ (ст. 288), согласно которому расчеты проводятся головной организацией. Из общей налоговой базы выделяется доля по каждому филиалу, представительству, в соответствии с которой авансовые суммы переводятся в отделения ФНС (региональные, центральную).
Организация, не обладающая статусом крупнейшего налогоплательщика, отчетность по налогу по прибыли направляет по адресу регистрации юридической организации и по месту физического нахождения каждого удаленного подразделения.
Обособленный филиал вправе принимать на определенные должности граждан, указав в трудовом контракте место работы и адрес обособленного подразделения организации (ст. 57 ТК РФ). Удерживаемые с сотрудников предприятия суммы подлежат перечислению по месту учета граждан в качестве налогоплательщиков. Удаленные структуры должны зарегистрироваться в НС по месту собственного размещения, по реквизитам данной НС выполняется перечисление НДФЛ и передаются данные по доходам всего штатного состава.
Оплата акцизов производится по адресу нахождения структуры, занятой изготовлением или реализацией подакцизных изделий (услуг). Соответствующая декларация подается в местную НС отдельно по каждому филиалу.
Имущественный налог подлежит раздельной оплате ведущим офисом и филиалами, если у последних присутствует собственный баланс и учитываемые в нем активы.
По филиалу устанавливается налоговая база, значение которой перемножается со ставкой, предусмотренной для расчетов в определенном субъекте страны. Полученный показатель подлежит оплате в региональный бюджет.
Перечисление обязательного налогового платежа на транспорт не связано с местом регистрации транспортных средств. Местонахождением автотранспорта признано местонахождение собственника указанного имущества (ст. 83 НК РФ). Если ТС фактически используется в удаленном подразделении, но зарегистрировано в головном офисе, то налоговый платеж будет направлен в центральную НС. Даже если ТС зарегистрировано в регионе обособленного отделения, налог уплачивается по месту регистрации головного офиса компании (по автомобилям, поставленным на учет после 24.08.2013).
При перерегистрации ТС на обособленную структуру в ином населенном пункте страны налоговый платеж по транспорту рассчитывается аналогично процедуре при регистрации транспортного средства или снятии последнего с учета (с применением расчетного коэффициента).
Нормами НК РФ уплата налога на земельные участки не регламентирована. Организация оплачивает налог и подает соответствующую декларацию по имеющемуся в ее собственности участку земли в местный бюджет. Территориальное подразделение может произвести перечисление налога со своего собственного счета при наличии такового.
Страховые взносы в ПФР, ФСС, ФОМС удаленные структуры компаний оплачивают самостоятельно, если ими производятся начисления выплат или иных вознаграждений, причитающихся гражданам (физическим лицам). Налоговый орган подлежит уведомлению о предоставлении обособленным подразделениям, действующим в пределах территории РФ, соответствующих полномочий по осуществлению полагающихся выплат в срок до 1 месяца (ст. 23 НК РФ).

К сведению! Ранее для самостоятельной оплаты страхового взноса обособленной структуре требовалось также иметь собственный баланс и отдельный расчетный счет. Указанное требование отменено с 2017 г.

Если удаленное подразделение перечисляет платежи со страховыми взносами самостоятельно, то и отчетность в фонды (ПФР, ФСС) направляется по месту учета плательщика.

Отчетность обособленного подразделения

Обобщенная отчетность бухгалтерского типа формируется и передается головной структурой компании по месту ее размещения и регистрации с учетом сведений, относящихся к каждому из удаленных подразделений.

Если утвержденные головным обществом стандарты бухучета признаны обязательными для использования в работе обособленных отделений, то последние обязаны при разработке собственной учетной политики учитывать критерии бухгалтерского учета ведущей структуры.

При отсутствии федерального стандарта по какому-либо способу учета организация может самостоятельно его разработать (изменения ПБУ 1/2008, 06.08.2017).

К сведению! При самостоятельной реализации продукта подразделениями правила присвоения номеров выставляемым ими счетам-фактурам устанавливаются самими филиалами. При этом в строке 1 документа должен указываться порядковый номер с кодом обособленного отделения, разделенные знаком «/». Порядок нумерации следует ввести приказом по компании, добавив изменения в учетную политику.

Подразделения осуществляют учет переданных и принятых счетов-фактур, приобретений и продаж в виде разделов единых в целом по компании журналов учета, покупок и реализации. Указанные разделы (за каждый отчетный период) передаются удаленными структурами в ведущее подразделение.

Присутствующий в территориально удаленной структуре компании кассовый аппарат подлежит регистрации в местном отделении налоговой службы.

Н.В. Лукашин, аудитор

Деятельность коммерческой организации часто не ограничивается территорией одного муниципального образования. Тогда организация создает филиалы и представительства - обособленные подразделения, расположенные вне места нахождения организации.

В настоящей статье рассматриваются правовые аспекты деятельности таких организаций, а также особенности их бухгалтерского учета и налогообложения.

ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Гражданским законодательством России предусмотрены две основные формы обособленных подразделений, расположенных вне места нахождения юридического лица - филиалы и представительства (ст. 55 Гражданского кодекса РФ). Представительство отличается от филиала своим функциональным назначением: оно представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал же осуществляет все функции организации или их часть, в том числе и функции представительства.

Отметим, что выделяя лишь два вида обособленных подразделений юридического лица, ГК РФ не ограничивает юридическое лицо в создании обособленных подразделений иных видов.

Филиал (представительство) не является юридическим лицом. Это структурное подразделение организации, его составная часть.

Из этого положения вытекают следующие особенности функционирования филиала (представительства):

филиал (представительство) осуществляет деятельность только от имени создавшего его юридического лица;
ответственность по обязательствам филиала (представительства) несет создавшее его юридическое лицо (даже в тех случаях, когда действия филиала (представительства) осуществляются якобы не от имени юридического лица);
филиал (представительство) может предЪявлять иск в судебные органы только от имени юридического лица;
государственная регистрация филиала (представительства) действующим законодательством не предусмотрена (не следует путать государственную регистрацию с постановкой на учет в налоговых органах);
филиал (представительство) наделяется имуществом создавшим его юридическим лицом, при этом сам филиал (представительство) не является собственником переданного ему имущества;
филиал (представительство) не имеет самостоятельного баланса. Данные баланса филиала (представительства) включаются в общий баланс юридического лица.

В акционерном обществе решение о создании филиала (представительства) принимается Советом Директоров (наблюдательным советом). В обществе с ограниченной ответственностью таким правом обладает Общее собрание участников.

Следует обратить особое внимание на то, что после принятия решения о создании филиала (открытия представительства) в устав юридического лица должны быть внесены соответствующие изменения, поскольку в силу ст. 55 ГК РФ, филиалы и представительства должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Государственная регистрация изменений, вносимых в устав в связи с образованием филиалов (представительств), с 1 июля 2002 года производится в порядке, установленном главой VI Федерального закона от 08.08.01 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц".

Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности . При этом нужно обратить внимание на то, что доверенность, определяющая круг полномочий, выдается именно руководителю филиала (представительства), на его имя, а не филиалу или представительству в целом.

Примерная форма доверенности выглядит так.

Открытое акционерное общество "Тополь" в лице генерального директора Иванова П. С., действующего на основании Устава, настоящим уполномочивает Петрова Николая Григорьевича (паспорт N 123456, серия I-ЛБ, выдан ОВД г. Калуги 20.04.65) действовать в качестве руководителя филиала ОАО "Тополь" (далее - Филиал) в городе Нижний Новгород и осуществлять следующие действия:

представлять ОАО "Тополь" в государственных органах РФ в связи с регистрацией или перерегистрацией Филиала, вести от имени и в интересах ОАО "Тополь" любые гражданские дела во всех судебных инстанциях;
осуществлять руководство Филиалом и действовать от его имени и в его интересах, в том числе, но не ограничиваясь этим, с правом заключать любые сделки и подписывать договоры и иные необходимые документы, связанные с деятельностью Филиала, открывать расчетные, валютные и иные счета Филиала в банках и иных кредитных организациях, распоряжаться находящимися на них денежными средствами, подписывать финансовые документы.

Подпись доверенного лица Петрова Н.Г. _____________ удостоверяю.

Генеральный директор ОАО "Тополь" ________________ П.С. Иванов

Основным внутренним документом, регламентирующим деятельность филиала (представительства), является Положение о филиале (представительстве). Состав информации, подлежащей раскрытию в данном документе, определяется головной организацией самостоятельно.

В Положении целесообразно предусмотреть, как минимум, следующие разделы:

Цели, задачи и функции филиала (представительства);

Виды осуществляемой деятельности;

Органы управления филиалом (представительством);

Источники образования имущества;

Порядок взаимодействия с органами головной организации;

Контроль за деятельностью филиала (представительства).

Следует отметить, что вне зависимости от осуществляемых обособленным подразделением функций, по месту нахождения филиала (представительства) организацией может быть открыт банковский счет , право распоряжаться которым предоставляется руководителю обособленного подразделения.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

Бухгалтерский учет в организациях, имеющих обособленные подразделения, может иметь различные формы. Основными факторами, влияющими на постановку учета в филиале или представительстве, являются функции обособленного подразделения и виды его деятельности, территориальная удаленность обособленного подразделения, организация финансовых и товарных потоков между головной организацией и обособленным подразделением, обЪем совершаемых хозяйственных операций, источники финансирования расходов обособленного подразделения, разграничение полномочий по принятию управленческих решений между головной организацией и обособленным подразделением.

По характеру организации учетного процесса все филиалы (представительства) можно условно разделить на два основных вида: выделенные и не выделенные на отдельный баланс.

УЧЕТ В ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯХ,
НЕ ВЫДЕЛЕННЫХ НА ОТДЕЛЬНЫЙ БАЛАНС

В филиалах и представительствах, обЪем операций и количество сотрудников которых незначительно, бухгалтерский учет, как правило, ведется без выделения обособленного подразделения на отдельный баланс. Такие подразделения обычно выполняют одну - две задачи, не сопряженные со сложным технологическим процессом. Обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, как правило, не имеют отдельного банковского счета. Все средства, как денежные, так и материальные, они получают от головной организации.

В рассматриваемом случае филиал не ведет бухгалтерского учета и, соответственно, не имеет в своем штате бухгалтера (бухгалтерской службы). Первичные учетные документы, оформляемые филиалом (представительством), в установленные внутренними нормативными документами сроки передаются в бухгалтерию головной организации. Бухгалтерия производит обработку указанных документов и отражает их в учете. При этом операции, имущество и обязательства, связанные с деятельностью обособленного подразделения, учитываются головной организацией на отдельных субсчетах.

Однако первичные документы могут и не передаваться в бухгалтерию головной организации, если в обособленном структурном подразделении есть бухгалтер, который осуществляет первичную обработку документов филиала (представительства) и их систематизацию. В таком случае в головную организацию передаются реестры документов или справки бухгалтера обособленного подразделения. Записи в бухгалтерском учете производятся бухгалтерией головной организации на основании вышеназванных документов.

Необходимо подчеркнуть, что учетная политика организации, имеющей обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, должна включать в себя информацию о постановке учетного процесса в таких обособленных подразделениях. В рабочем плане счетов необходимо предусмотреть отдельные субсчета для филиалов (представительств), не выделенных на отдельный баланс, а формы справок, реестров или иных документов, представляемых бухгалтером обособленного подразделения (если такой предусмотрен), должны быть утверждены в приложении к учетной политике.

Кроме того, внутренними нормативными документами организации необходимо установить строгий порядок оформления и учета операций обособленного подразделения, порядок документооборота между головной организацией и обособленным подразделением, в том числе перечень ответственных лиц, сроки и способ доставки документов в бухгалтерию головной организации.

УЧЕТ В ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯХ,
ВЫДЕЛЕННЫХ НА ОТДЕЛЬНЫЙ БАЛАНС

Подразделения, выделенные на отдельный баланс, имеют собственную бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером филиала (представительства). Бухгалтерская служба производит обработку, систематизацию и хранение первичной документации, ведет бухгалтерский учет всех операций, имущества и обязательств, связанных с деятельностью обособленного подразделения, осуществляет формирование бухгалтерской отчетности обособленного подразделения.

В соответствии с п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы. Следовательно, отчетность обособленного подразделения является внутренней отчетностью и подлежит передаче в бухгалтерию головной организации для составления бухгалтерской отчетности организации в целом. Другими словами, баланс юридического лица включает в себя балансы обособленных подразделений и баланс головной организации.

Следует особо отметить, что филиалы и представительства не вправе разрабатывать собственную учетную политику.

Вне зависимости от видов деятельности, места нахождения и иных факторов они должны руководствоваться единой учетной политикой организации и единым рабочим планом счетов. Данное требование предусмотрено п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н.

На практике это требование, к сожалению, нередко нарушается, причем чаще всего - подразделениями, деятельность которых существенно отличается от основной деятельности организации (например, головная организация - производственное предприятие, а подразделение - база отдыха). Очевидно, что если такие подразделения используют различные рабочие планы счетов (различную степень детализации, различную кодировку и пр.), применяют различные способы амортизации или способы списания товарно-материальных ценностей, то общий баланс юридического лица будет либо недостоверным, либо его формирование будет связано со значительной трудоемкостью пересчетов и корректировок.

Необходимо обратить внимание на то, что учетной политикой организации должен быть предусмотрен порядок организации бухгалтерского учета и отчетности подразделений, выделенных на отдельный баланс, в том числе порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности, формы передаваемых документов (включая расшифровки, справки и пр.), перечень ответственных лиц, порядок документального подтверждения передачи затрат и пр.

Особенности расчетов с обособленным подразделением

Для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами и представительствами, выделенными на отдельные балансы, предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". К счету счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты субсчета: 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу", 79-2 "Расчеты по текущим операциям". Аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется по каждому филиалу (представительству), выделенному на отдельный баланс.

1. Передача материалов обособленному подразделению:

а) Д79 - К 10 "Материалы" (у передающего подразделения)

б) Д10 "Материалы" - К 79 (у получающего подразделения)

_____________
Передача имущества филиалу не является реализацией, т.к. право собственности на это имущество не переходит другому юридическому или физическому лицу. В связи с этим отражение такой операции на счетах реализации было бы грубой ошибкой.
_____________

2. Передача основных средств обособленному подразделению (при передаче амортизируемого имущества передается и накопленная амортизация):

а) Д79 - К 01 "Основные средства", Д02 "Амортизация основных средств" - К 79 (у передающего подразделения)

б) Д 01 "Основные средства" - К 79, Д 79 - К 02 "Амортизация основных средств" (у получающего подразделения)

3. Передача расходов одного подразделения другому (по специально утвержденным внутренним документам - справкам, авизо):

а) Д 79 - К 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" (у передающего подразделения)

б) Д 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - К 79 (у принимающего подразделения).

Необходимо иметь в виду, что на предприятиях, в которых на отдельный баланс выделены подразделения, являющиеся звеньями одной технологической цепочки, передача имущества и затрат может происходить не только между головной организацией и подразделениями, но и между самими обособленными подразделениями.

В большинстве случаев корреспонденция счетов в передающем и принимающем подразделениях будет зеркальной, то есть счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" будет корреспондировать с одним и тем же счетом, только в одном подразделении - по дебету, а в другом - по кредиту. Однако иногда такая закономерность может и нарушаться. Например, в том случае, когда торговое подразделение, выделенное на отдельный баланс, передает часть товаров в производственное подразделение: товары списываются со счета 41 "Товары" и принимаются на счет 10 "Материалы".

Построение учета расчетов с обособленным подразделением, выделенным на отдельный баланс, во многом определяется тем, имеет ли подразделение отдельный банковский счет. В случае, когда обособленное подразделение наделено правом распоряжаться банковским счетом, оно самостоятельно оплачивает расходы связанные с его деятельностью, а источником денежных средств является либо выручка от реализации, либо средства, перечисленные от головной организации. При этом метод учета реализации товаров (работ, услуг), а также приобретения и оплаты товарно-материальных ценностей мало чем отличается от метода учета в самостоятельной организации.

В случае же, когда банковского счета у подразделения нет, все расчетные операции осуществляются с банковского счета головной организации. Тогда вне зависимости от места обособленного подразделения в технологическом процессе организации, у такого подразделения всегда прослеживаются значительные обороты по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов
	Центральная бухгалтерия	Бухгалтерия филиала

		08,10,15, 44,20,23

Из примера видно, что головная организация (центральная бухгалтерия) осуществляет в данном случае технические функции, связанные с оплатой счетов и зачислением выручки на расчетный счет. При этом учет расчетов (дебиторской и кредиторской задолженности) ведется филиалом. При заключении хозяйственного договора филиал уведомляет головное подразделение о необходимости осуществить платеж. В уведомлении содержится вся нужная информация: реквизиты получателя, сумма, срок платежа и пр. К уведомлению должны быть приложены счета на оплату. В свою очередь, о совершении платежа головное подразделение уведомляет филиал и направляет ему копию платежного документа. При зачислении выручки на расчетный счет головное подразделение аналогичным образом уведомляет филиал о данном факте.

Однако взаимодействие филиала и головной организации может быть построено и на иной основе. Функции учета расчетов, отслеживания дебиторской и кредиторской задолженности могут быть переданы в расчетное подразделение головной организации. Поскольку все операции производятся расчетным подразделением головной организации без привлечения обособленных подразделений, то при такой системе легко отслеживать и сверять дебиторскую и кредиторскую задолженность, проводить зачеты однородных требований в тех случаях, когда разные обособленные подразделения ведут расчеты с одними и теми же контрагентами.

Схема взаимодействия из предыдущего примера будет выглядеть следующим образом:

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов
	Центральная бухгалтерия	Бухгалтерия филиала

Филиалом приобретены основные средства и материалы, приняты услуги подрядчиков и пр.		08,10,15, 44,20,23
Оплачены материалы, услуги подрядчиков
Филиалом реализована продукция
Поступила оплата за реализованную продукцию

Говоря о расчетах с обособленными подразделениями, необходимо остановиться также на вопросе сверки расчетов по окончании отчетного периода.

Во внутренних балансах обособленных подразделений счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" отражается отдельной строкой как задолженность перед головной организации (или задолженность головной организации). Однако в общем (сводном) балансе организации сальдо по данному счету всегда должно быть равно нулю. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" может иметь сальдо только во внутренних балансах подразделений.

Причины, в результате которых данное требование не выполняется, могут быть самые различные, например, неправильное заполнение расчетных документов или ошибки бухгалтера. Одной из причин может быть также временной разрыв в отправке и получении имущества: головное подразделение отразило передачу материалов филиалу, а филиал данные материалы еще не получил и не отразил их в учете "зеркальной" проводкой. В указанном случае организация должна обеспечить учет имущества, находящегося в пути, на балансе передающей или принимающей стороны. Кроме того, временной разрыв в отражении хозяйственных операций в учете может возникнуть и из-за проблем в документообороте: головное подразделение отправило филиалу, не имеющему банковского счета, уведомление о зачислении выручки на расчетный счет, а филиал это уведомление не получил и, соответственно, не отразил хозяйственную операцию в учете.

Сверка взаиморасчетов в конце отчетного периода должна осуществляться также в части дебиторской и кредиторской задолженности. Как уже отмечалось выше, в случае, если обособленные подразделения организации не имеют банковских счетов и при этом учет расчетов с контрагентами осуществляется специализированным расчетным центром головной организации, проблем с выверкой задолженности, как правило, не возникает. Во всех остальных случаях для составления сводного баланса организации необходимо выявление взаимной задолженности - один и тот же контрагент у одного подразделения может оказаться дебитором, а у другого - кредитором. В сводном балансе организации такая задолженность должна быть "свернута" (по таким видам расчетов необходимо провести зачет встречных однородных требований).

Особенности формирования внутренней отчетности

Как уже отмечалось в данной статье, по окончании отчетного периода обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, составляют внутреннюю бухгалтерскую отчетность, данные которой включаются в общую (сводную) отчетность организации.

В зависимости от степени законченности внутренней отчетности обособленные подразделения можно условно разделить на два вида: подразделения, определяющие собственный финансовый результат и подразделения, его не определяющие.

Подразделения, не определяющие финансовый результат, как правило, являются либо затратными подразделениями, финансируемыми на основе сметы расходов головной организацией, либо подразделениями, сформированными по функциональному принципу, то есть самостоятельно выполняющими не весь производственный цикл, а лишь отдельную его часть, этап, процесс.

Очевидно, что наделять правом определять финансовый результат отдельное снабженческое или производственное подразделение не имеет экономического смысла. Такое подразделение по отчетности будет всегда убыточным, что не имеет никакого отношения к реальному финансовому состоянию. Та же ситуация и со сбытовым подразделением - выручка, уменьшенная лишь на расходы по содержанию такого подразделения, даст значительный обЪем прибыли, никоим образом не отражающий реальную рентабельность продукции.

Подразделения, не определяющие собственный финансовый результат, ежемесячно по авизо передают свои накопленные доходы и расходы на баланс головной организации. Состав внутренней отчетности предполагает заполнение только бухгалтерского баланса, а отчет о прибылях и убытках при этом не составляется. При таком варианте организации учетного процесса финансовый результат определяется только в целом по организации.

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов
	Центральная бухгалтерия	Бухгалтерия подразделения

Получены денежные средства от головной организации
Приобретены основные средства и материалы




Переданы расходы головному подразделению

Подразделения, определяющие собственный финансовый результат, как правило, характеризуются определенной степенью законченности производственного процесса. Наделение правом определять собственный финансовый результат имеет смысл только те подразделения, которые сами получают выручку от реализации, а также относительно независимы от деятельности других подразделений и головной организации. Определение такими подразделениями собственного финансового результата несет весьма существенную аналитическую нагрузку - выявление рентабельных и нерентабельных производств, оценку эффективности деятельности подразделений и пр.

Правом определения собственного финансового результата могут быть наделены, например, филиалы машиностроительного предприятия, самостоятельно производящие и реализующие запчасти к машинам, производимым головным предприятием.

Такой же порядок может использоваться организациями, представляющими собой совокупность обособленных подразделений - предприятий (заводов, фабрик, магазинов, сервисных центров). Общее руководство в таких организациях осуществляется головным подразделением, осуществляющим управленческие функции.

В описанных выше случаях расходы на управление (накладные расходы) распределяются между предприятиями - обособленными подразделениями: расходы, произведенные головным подразделением, в соответствующей части передаются каждому обособленному подразделению для учета в составе себестоимости товаров (работ, услуг). При этом порядок распределения таких расходов должен быть предусмотрен учетной политикой организации.

Сформированные по подразделениям финансовые результаты по окончании отчетного периода передаются на баланс головной организации. Внутренние ежемесячные отчеты таких обособленных подразделений включают в себя полный комплект форм бухгалтерской отчетности, в том числе бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, расшифровки задолженности и прочие документы, предусмотренные внутренними нормативно-регламентными документами организации.

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов
	Центральная бухгалтерия	Бухгалтерия подразделения

Начислена заработная плата сотрудникам подразделения
Включены в состав затрат услуги сторонних организаций
Списаны в производство материалы
Начислен износ по основным средствам
Начислена выручка от реализации
Осуществлены расходы аппаратом управления
Распределены и переданы расходы по управлению
Расходы по управлению включены в себестоимость

Определен финансовый результат

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

С введением в действие части первой Налогового кодекса РФ, филиалы, представительства и иные обособленные подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками. Согласно ст. 19 НК РФ, они лишь исполняют обязанности головных организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений. Организация должна встать на учет в налоговых органах как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения всех ее обособленных подразделений (ст. 83 НК РФ).

Заявление о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения подается в соответствующий налоговый орган в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.

Необходимо отметить, что НК РФ установлены особые условия признания подразделения обособленным в целях налогообложения.

Согласно ст. 11 НК РФ, обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца).

При этом в целях налогообложения не имеет значения, ни признание обособленного подразделения филиалом или представительством с точки зрения гражданского законодательства, ни отражение создания обособленного подразделения в учредительных документах организации, ни характер полномочий, которыми наделяется создаваемое подразделение.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

До 1 июля 2002 года особенности налогообложения обособленных подразделений были установлены ст. 175 НК РФ. Однако в соответствии с п. 23 ст. 1 Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ (вступившего в силу 1 июля 2002 года) эта статья утратила силу, причем задним числом -- с 1 января 2002 года. В связи с этим организации, уплачивавшие налог в соответствии со статьей 175 НК РФ по месту нахождения обособленных подразделений, начиная с оборотов за июль 2002 года, уплачивают налог по месту постановки на учет организации без распределения его по обособленным подразделениям (см. п. 50 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (с изменениями от 22.05.01, 06.08.02, 17.09.02)).

Обособленные подразделения самостоятельно выставляют счета-фактуры на отгруженные ими товары (выполненные работы, оказанные услуги). Нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации (возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения). Журналы учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и книг продаж организации. Описанный выше порядок разЪяснен в письме МНС РФ от 21.05.01 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

_____________
Cм. "Налоги и платежи", 2001, N 7, стр. 94 (прим. ред.).
_____________

Говоря о порядке исчисления и уплаты НДС, нельзя не отметить, что передача товарно-материальных ценностей и затрат между головной организацией и обособленным подразделением не облагается НДС, поскольку смены собственника (и, соответственно, реализации) при этом не происходит. Исключением является случай, когда головная организация передает товарно-материальные ценности (выполняет работы, оказывает услуги) обособленному подразделению, деятельность которого является непроизводственной (санаторию, базе отдыха, детскому саду, столовой и пр.). Необходимость исчисления НДС в данном случае вытекает из ст. 146 НК РФ, согласно которой обЪектом обложения НДС является передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций.

налог на прибыль

Порядок уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения, предусмотренный ст. 288 Налогового кодекса РФ, по сути, повторяет ранее действовавший порядок уплаты данного налога.

В соответствии с указанной статьей уплата авансовых платежей, а также сумм налога в федеральный бюджет производится по месту нахождения организации без распределения по обособленным подразделениям, а уплата сумм авансовых платежей и сумм налога в бюджеты субЪектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований производится по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения по ставкам, действующим на территориях, где они расположены.

Доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

Напомним, что амортизируемое имущество в целях исчисления налога на прибыль определяется ст. 256 НК РФ. Остаточная стоимость такого имущества рассчитывается исключительно по данным налогового учета и отнюдь не всегда совпадает со стоимостью основных средств и нематериальных активов, отраженных в бухгалтерском учете.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Налог на имущество уплачивается организациями как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Сумма налога, подлежащего уплате по месту нахождения обособленных подразделений, определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории субЪекта РФ, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов и товаров этих подразделений. При этом уплате в бюджет по месту нахождения головной организации подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной в целом по организации, и суммами налога, уплаченными по месту нахождения обособленных подразделений.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрено, что налог на имущество предприятий зачисляется в бюджет только по месту нахождения организации и месту нахождения всех ее обособленных подразделений. Уплата налога по месту нахождения имущества действующим законодательством не предусмотрена .

Описанный выше порядок определен Законом РФ от 13.12.91 N 2030-I "О налоге на имущество предприятий" с учетом положений главы первой НК РФ. Кроме того, указанный порядок разЪяснен Инструкцией ГНС РФ от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

В соответствии со ст. 243 НК РФ, обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Сумма налога (авансового платежа), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

В то же время МНС России в 2001 году считало целесообразным применение централизованного порядка исчисления и уплаты налога в целом организацией (включая обособленные подразделения) по месту постановки организации на налоговый учет по месту ее нахождения в следующих случаях (письмо МНС РФ от 17.05.01 N 07-2-05/413-Н324):

Если организация и ее обособленные подразделения расположены на территории одного субЪекта Российской Федерации;

За обособленные подразделения, которые не имеют расчетных счетов, не начисляют и не производят выплаты в пользу работников и физических лиц.

Данный централизованный порядок распространялся на исчисление и уплату налога, представление и осуществление всех расчетов, включая условия для применения регрессивной шкалы налогообложения, декларации по налогу, других документов.

СТРАХОВОЙ ВЗНОС НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ

В силу п. 8 ст. 24 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователи-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам.

Определение условий для применения тарифов страховых взносов производится в целом по организации, включая обособленные подразделения.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Порядок исчисление и уплаты налога на доходы физических лиц аналогичен порядку, предусмотренному для единого социального налога. Согласно ст. 226 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

НАЛОГ С ПРОДАЖ

Согласно статье 355 НК РФ организация, осуществляющая операции по реализации товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения этой организации, уплачивает налог на территории того субЪекта Российской Федерации, в котором осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости реализованных через это обособленное подразделение товаров (работ, услуг).

НАЛОГ НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОДОРОГ

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, исполняют обязанности по уплате налога на пользователей автодорог по месту своего нахождения с выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной указанными обособленными подразделениями.

Организации, включающие обособленные подразделения, не имеющие баланса и (или) расчетного счета, производят уплату налога в целом по организации по месту нахождения головной организации.

Такой механизм определен п. 40 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (в редакции приказа МНС РФ от 20.10.2000 N БГ-3-03/361).

АКЦИЗЫ

Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, а по алкогольной продукции, кроме того, - по месту ее реализации с акцизных складов, за исключением реализации на акцизные склады других организаций (ст. 204 НК РФ).