Отклонение материальных затрат по количеству. Анализ отклонений фактических затрат от их нормативных значений. Бенчмаркинг как способ получения дополнительной информации

Ключевой частью системы стандарт-кост является анализ отклонений. Отклонением называется разница между фактическими и нормативными затратами. Процесс определения величины отклонений и выявление причин их образования получил название анализа отклонений . Определение отклонений позволяет выявить недостатки - области неэффективности всей деятельности или отдельных подразделений и функций организации .

Анализ отклонений проводится ежедневно или ежемесячно в разрезе всех элементов затрат (рисунок 1).

Рисунок 1 – Анализ отклонений в системе стандарт – кост

Принято выделять две группы отклонений: отрицательные и положи-

Отрицательные отклонения представляют собой перерасход затрат по статьям себестоимости продукции; свидетельствуют о нарушениях в технологии (использование некачественного сырья), плохом техническом обслуживании оборудования, неэффективном труде производственных рабочих и др.

Положительные отклонения фиксируют снижение фактических затрат по сравнению со стандартными, возникают в результате экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов (рациональный раскрой материалов, использование отходов взамен полноценных материалов, применение более производительного оборудования и приспособлений).

Отклонения по цене на материалы отражают разницу между суммой, которая была фактически уплачена за определенное количество материала и суммой, которую предполагалось заплатить за то же количество в соответствии с установленными нормативами.

Расчет отклонений производится по цене на материалы в момент их приобретения по формуле:

Цена фактическая;

Цена нормативная

Фактическое количество закупленных материалов

Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса. Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене.

Цена нормативная

Фактическое количество использованных материалов

Нормативное количество материалов для фактического объема производства

Отклонения от норм по прямым трудовым затратам обычно включают две составляющие:

Отклонения по производительности труда;

Отклонения по ставке заработной платы.

Отклонения по ставке заработной платы отражают разницу между тем, что было выплачено, и тем, что предполагалось выплатить производственным рабочим за фактически отработанное время.

Отклонения по ставке заработной платы рассчитываются по следующей формуле:

Фактическая ставка заработной платы, ден.ед./чел.-час.,

Отклонения по производительности труда показывают, насколько фактическое количество отработанных человеко-часов больше (меньше) нормативного количества, требуемого для обеспечения фактического объема производства. Полученная разница оценивается исходя из нормативной ставки заработной платы.

Расчет отклонений по производительности труда производится по следующей формуле:

Фактические трудозатраты, чел.-час.

Нормативные трудозатраты для фактического объема производства, чел.-час.

– нормативная ставка заработной платы, ден.ед./чел.-час.,

Анализ отклонений накладных расходов (ОПР) отличается по уровню сложности. Рассмотрим его процедуру.

1. Накладные расходы разделяются на постоянную и переменные части.

2. Определяется нормативная ставка распределения отдельно для постоянных накладных расходов и переменных накладных расходов:

Эти ставки нужны для того, чтобы в дальнейшем скорректировать сметные накладные расходы с учетом фактически достигнутого объема производства.

3. Рассчитывается совокупное отклонение по постоянным накладным расходам:

Нормативные постоянные накладные расходы, скорректированные на фактический выпуск – это значение постоянных накладных расходов, которое по норме должно соответствовать фактически достигнутому объему производства.

Для расчета этого показателя фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения постоянных накладных расходов.

Фактический выпуск продукции в нормо-часах – это нормативное количество часов, необходимое для обеспечения фактического объема производства.

Это совокупное отклонение формируется под воздействием двух факторов:

1) за счет отклонений сумм фактических постоянных расходов от сметных;

2) за счет отклонений в объеме производства;

Первый фактор оценивается как разность между фактическими и сметными постоянными накладными расходами:

Влияние второго фактора (объема) оценивается по формуле:

Отклонение объема производства может быть разбито на отклонение объема производства по мощности и отклонение объема производства по эффективности.

Отклонение объема производства по мощности отражает часть постоянных накладных расходов, которые предприятие понесло, не в полной мере использовав свои производственные мощности. Определяется по формуле:

Отклонение объема производства по эффективности представляет собой сумму, возникающую в результате несоответствия затрат времени на фактическое производство нормативному времени, предусмотренному для текущего производства. Рассчитывается по формуле:

4. Совокупное отклонение по переменным накладным расходам – это разность между фактическими переменными накладными расходами и нормативными переменными накладными расходами, в пересчете на фактический выпуск:

Нормативные переменные накладные расходы на фактический выпуск - это значение переменных накладных расходов, которое по норме должно соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для расчета этого показателя фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения переменных накладных расходов.

Общее отклонение по переменным накладным расходам может быть вызвано следующими причинами, действующими по отдельности или вместе:

а) отклонение по сумме переменных расходов, которое имеет место, если фактическое время труда основных рабочих отличается от сметного;

б) отклонение по эффективности труда, что происходит, если фактическое время труда основных работников или время работы оборудования отличается от времени, которое должно быть затрачено на производство по нормативам.

Отклонение по сумме переменных расходов

Отклонение по эффективности труда

5. При анализе отклонений по коммерческим расходам их также желательно подразделить на переменные и постоянные составляющие.

В общем отклонении по переменным коммерческим расходам можно выделить отклонение по затратам (по цене) и отклонение по эффективности (по количеству).

Отклонение по затратам (по цене) на переменные коммерческиерасходы возникает по причине того, что фактические переменные расходы отличаются от нормативных переменные расходы, которые были запланированы для фактического объема продаж. Коммерческие расходы не являются однородными, поэтому нормативные расходы в расчете на единицу продукции планируются исходя из усредненных данных. Расчет отклонения по затратам на коммерческие расходы производится следующим образом:

Отклонение коммерческих расходов по эффективности (по количеству) вызвано несоответствием запланированного и фактического объема продаж, на основе которых исчислялись нормативные коммерческие расходы. Рассчитывается следующим образом:

Отклонение по затратам на постоянные коммерческие расходы представляет собой разницу между запланированными и фактически понесенными издержками и определяется следующим образом:

Совокупное отклонение по продажам

В отклонении по продажам могут быть выделены: отклонение по цене продаж и отклонение по объему продаж.

При системе калькуляции по полным затратам отклонение по цене продаж можно рассчитывать на основе оборота от реализации либо на основе валовой прибыли. При системе калькуляции по переменным затратам предполагается применение маржинального дохода, что позволяет оценить издержки упущенных возможностей, предоставляя тем самым исключительно важную информацию для принятия управленческих решений.

Отклонение по объему продаж показывает влияние изменения объема продаж на прибыль предприятия и представляет собой разницу между фактическим количеством проданных единиц и запланированным количеством единиц, умноженную на нормативную валовую прибыль (в системе полных затрат) или на нормативный маржинальный доход (в системе переменных затрат) на единицу продукции.

Отклонение по объему продаж при системе калькуляции по полным затратам рассчитывается следующим образом:

Отклонение по объему продаж при системе калькуляции по переменным затратам рассчитывается следующим образом:

Общее отклонение по продажам фактически отражает разницу между реально полученной и сметной прибылью.

Расчет общего отклонения по продажам (валовой прибыли) при системе калькуляции по полным затратам производится по формуле:

Общее отклонение по продажам (маржинальной прибыли) при системе калькуляции по переменным затратам рассчитывается аналогично.

На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькуляции себестоимости. Если на предприятии применяется по процессный метод, то отклонения по количеству материалов, как правило, рассчитываются на периодической основе по завершении производственного процесса, поскольку при данной системе калькуляции часто сложно определить заранее, каким будет выпуск за период в условных (эквивалентных) единицах. Если компания использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять при поступлении материалов в производство, которое происходит по мере необходимости и в соответствии с производственным графиком.

Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене. Применение фактической цены привело бы к тому, что отклонение по использованию будет влиять на эффективность работы отдела закупок, поскольку любая чрезмерная цена за покупку будет учтена как перерасход материалов. Формула вычисления отклонений по использованию материалов выглядит следующим образом:

(фактическое количество использованных материалов- нормативное количество материалов для фактического объема производства)* нормативная цена.

Следует обратить внимание, что в рассматриваемом примере (см. Приложение 1) фактически было реализовано только 850 единиц. Прямые материальные затраты, как правило, являются переменными. Согласно допущению о линейной зависимости, принятому в бухгалтерском учете, они постоянны в расчете единицу продукции и изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (продаж). Поэтому для целей согласования сметной и фактической прибыли расчеты можно осуществлять исходя непосредственно из объема продаж. Аналогичным образом далее будет рассчитываться отклонение для прямых трудовых затрат. В рассматриваемом нами примере отклонения по расходу материалов составят:

по материалу А:

(4000 кг - 850 ед. х 5 кг) х 20 у.д.е. = 5000 у.д.е. (б)

по материалу В:

(2600 кг - 850 ед. х 3 кг) х 30 у.д.е. = 1500 у.д.е. (н)

Итого отклонением расходу материалов = 3500 у.д.е. (б)

Благоприятное отклонение 5000 уд.е. мы имеем по расходу материала А, поскольку фактически было отпущено в производство данного материала меньше, чем планировалось. По использованию материала В отклонение 1500 у.д.е. может быть признано неблагоприятным из-за большего фактического расхода. В итоге отклонение по расходу материалов является благоприятным (3500 у.д.е. = 5000 у.д.е. -1500 у.д.е.). Благоприятные отклонения по расходу материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего качества.

Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов, так и различными неэффективными действиями, такими как: плохое планирование графика производственного процесса, ошибки в наладке оборудования, использование материалов более низкого качества с целью экономии на цене, нерегулярные закупки, потери материалов на производственной линии, использование недостаточно квалифицированного труда, невозвращение на склад неиспользованных материалов и др.

В полях назначения «Отклонение по стоимости» отображается разность базовые затраты и общие затраты для задачи, ресурса или назначения. Общие затраты - текущий предварительный подсчет затрат, основанный на фактических и оставшихся затратах.

Существует несколько категорий полей «Отклонение по стоимости».

Тип данных : денежный

Отклонение по стоимости (поле задачи)

Тип записи Вычисляемая

Способ вычисления.

Использование. Добавьте поле «Отклонение по стоимости» в лист задач для сравнения уровня затрат с бюджетом задачи. В ходе проекта это поле используется для оценки выполнения бюджета на текущую дату. В конце проекта данное поле используют для анализа затрат и планирования будущих проектов.

Пример. Базовые затраты задачи составляют 5 000 рублей, так как изначально по предварительному подсчету для завершения задачи требуется 10 часов работы ресурса стоимостью 50 рублей в час. Если же ресурсу необходимо только 5 часов для завершения задачи, базовые затраты обновляются до 2 500 рублей. Отклонение по стоимости составляет -2 500 рублей, указывая, что бюджет превышает затраты на 2 500 рублей.

Заметки. Если отклонение по стоимости имеет отрицательное значение, затраты для задачи на текущий момент меньше суммы, указанной в бюджете, или в базовом плане. Если же значение отклонения по стоимости положительно, затраты превышают бюджет. После завершения задачи в данном поле отображается разность базовых и фактических затрат.

Отклонение по стоимости (поле ресурса)

Тип записи Вычисляемая

Способ вычисления. Microsoft Office Project 2003 рассчитывает отклонение по стоимости следующим образом:

Отклонение по стоимости = Затраты - Базовые затраты

Использование. Добавьте поле «Отклонение по стоимости» в представление ресурсов для определения уровня затрат по сравнению с бюджетом задачи. В ходе проекта данное поле используется для контроля исполнения бюджета на текущую дату. В конце проекта поле применяется для анализа затрат и планирования будущих проектов.

Пример. Базовые затраты для ресурса – 5 000 рублей, а затраты (общие затраты) составляют 4 500 рублей. Отклонение по стоимости составляет - 500 рублей, то есть бюджет не превышен.

Заметки. Если отклонение по стоимости имеет отрицательное значение, затраты для ресурса на текущий момент меньше суммы, указанной в бюджете или в базовом плане. Если же значение отклонения по стоимости положительно, затраты для ресурса превышают бюджет.

Отклонение по стоимости (поле назначения)

Тип записи Вычисляемая

Способ вычисления. Microsoft Office Project 2003 рассчитывает отклонение по стоимости следующим образом:

Отклонение по стоимости = Затраты - Базовые затраты

Использование. Добавьте поле «Отклонение по стоимости» в область листа представления «Использование задач» или «Использование ресурсов», чтобы определить, соответствуют ли затраты бюджету назначения либо они больше или меньше него. В ходе проекта данное поле используется для контроля исполнения бюджета на текущую дату. В конце проекта его можно использовать для анализа затрат и планирования будущих проектов.

Пример. Если базовые затраты для назначения составляют 5 000 рублей, а затраты (общие затраты) равны 4 000 рублей, то отклонение по стоимости -1 000 рублей, то есть затраты для назначения меньше бюджетных затрат на 1 000 рублей.

Заметки. Если отклонение по стоимости имеет отрицательное значение, затраты для назначения на текущий момент меньше суммы, указанной в бюджете или в базовом плане. Если же значение отклонения по стоимости положительно, затраты превышают бюджет. После завершения назначения в данном поле содержится разность между базовыми и фактическими затратами.

Факторный анализ отклонений фактических затрат от плановых (или нормативных) предполагает разделение возникших отклонений по причинам (факторам), вызвавших их появление.

Выявление факторов отклонений затрат призвано:

1) определить виновников возникших неблагоприятных отклонений с целью персонификации ответственности;

2) предотвратить влияние факторов, приводящих к неблагоприятным отклонениям.

Отклонения прямых затрат представляют собой разницу между фактическими и плановыми затратами. Отклонения косвенных затрат – это разница между фактическими затратами и затратами, заложенными в смету на плановый период. Схема анализа отклонений затрат в составе анализа прибыли от продаж показана на рис. 5.

Отклонения прямых материальных затрат разделяются на две составляющие: 1) отклонение по расходу (количеству) материала; 2) отклонение по цене материала:

ΔМ = ΔМ q + ΔМ p ,

где ΔМ – общая сумма отклонений прямых материальных затрат; ΔМ q – отклонение по расходу материала (количественное отклонение); ΔМ p – отклонение по цене материала (ценовое отклонение).

В свою очередь

ΔМ q = (Q ф – Q пл)×P пл;

ΔМ p = (Р ф – Р пл)×Q ф,

где Q ф – фактический расход материала; Q пл – плановый расход материала; P ф – фактическая цена материала; P пл – плановая цена материала.

На практике сначала находят количественное отклонение, а затем ценовое отклонение определяют следующим образом:

ΔМ р = ΔМ – ΔМ q .

Если фактические затраты окажутся ниже плановых, отклонение считается благоприятным (Б), если они превысят плановую величину – отклонение неблагоприятное (Н). Благоприятное отклонение представляет собой экономию ресурсов и может также обозначаться знаком «минус». Неблагоприятное отклонение – это перерасход ресурсов, оно обозначается знаком «плюс».

При использовании в производстве нескольких видов материалов в анализе отклонений затрат следует также определять влияние изменений в структуре производства и материалоемкости.

Отклонения прямых затрат на оплату труда анализируются аналогично. Общее отклонение фактических прямых затрат на оплату труда от их плановой величины может быть также разложено на две составляющие: 1) отклонение по производительности труда (по трудоёмкости); 2) отклонение по ставке оплаты труда:

ΔЗ = ΔЗ t + ΔЗ c ,

где ΔЗ – общее отклонение прямых затрат на оплату труда; ΔЗ t – отклонение по производительности труда; ΔЗ c – отклонение по ставке оплаты труда.

В свою очередь

ΔЗ t = (Т ф – Т пл)×С пл;

ΔЗ c = (С ф – С пл)×Т ф, или ΔЗ с = ΔЗ – ΔЗ t ,

где Т ф – фактические затраты труда (трудоёмкость продукции); Т пл – плановые затраты труда; С ф – фактическая ставка оплаты труда; С пл – плановая ставка оплаты труда.

Графическая интерпретация методики анализа отклонений прямых материальных затрат показана на рис. 6.

По иному проводится анализ отклонений косвенных затрат. Он основан на различении основных (технологических) косвенных затрат, которые считаются переменными, и накладных (хозяйственно-управленческих) затрат, которые являются постоянными. Основные косвенные затраты, например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), могут нормироваться

Рис. 6. Анализ отклонений прямых материальных затрат

подобно прямым затратам. Величина накладных косвенных затрат (цеховых и общезаводских расходов) на единицу продукции определяются степенью использования производственных мощностей. Чем меньше загружено производственное оборудование, тем большая доля накладных постоянных расходов приходится на каждую единицу выпускаемой продукции. Это выражается известной формулой

где ATC(average total costs )- средние затраты на единицу продукции; AVC – средние переменные затратына единицу продукции; FC – постоянные затраты предприятия за отчётный период; Q – объём выпуска продукции за данный период.

На рис. 7 показан характер изменения средних затрат на единицу продукции в зависимости от динамики объёма выпуска продукции.

Из графика видно, что при росте выпуска средние затраты на единицу продукции стремятся снизиться до уровня средних переменных затрат на единицу продукции.

AVC

Рис. 7. Зависимость между объёмом выпуска и средними затратами

на единицу продукции

Отклонения фактических косвенных затрат от плановой их величины вызываются изменениями объема выпуска продукции, связанными, во-первых, с использованием производственных мощностей и, во-вторых, с эффективностью производства.

С целью контроля плановые сметы косвенных затрат пересчитываются на фактический выпуск продукции. Такие пересчитанные сметы затрат называются гибкими сметами. Величина косвенных затрат в привязке к объёму выпуска (линия гибкой сметы) описывается формулой

КЗ с = КЗ пер.ед ×Q ф, + КЗ пост,

где КР с – плановые косвенные затраты в пересчете на фактический выпуск продукции; КР пер. ед – плановые переменные косвенные затраты на единицу продукции; Q ф – фактический выпуск продукции в отчётном периоде; КР пост – плановая сумма постоянных косвенных затрат.

Отнесение косвенных затрат на фактический выпуск продукции, т. е. включение их в себестоимость отдельных видов продукции, обычно производится по сметным ставкам этих затрат на единицу продукции

КЗ п = С кз ×Q ф,

где КЗ п – сумма фактически отнесённых (поглощённых) косвенных затрат в отчетном периоде; С кз – сметная ставка косвенных затрат на единицу продукции.

Сметная ставка косвенных затрат представляет собой плановую величину этих затрат на единицу продукции при базовом (нормальном) выпуске продукции. Она должна определяться при разработке плана (бюджета) предприятия

где КЗ пл – плановая сумма косвенных затрат, определённая по смете, в расчёте на базовый выпуск продукции; Q б – базовый выпуск продукции, заложенный в план (бюджет).

Зависимость величины отнесённых косвенных затрат (КЗ п) и косвенных затрат, определённых по гибкой смете (КЗ с), от объёма выпуска продукции показана на рис. 8.

Рис. 8. Поведение и отнесение косвенных затрат

Суммы отнесённых и сметных косвенных затрат совпадают только при фактическом выпуске продукции, равном базовому выпуску, т. е.

если Q ф2 = Q б, то КЗ п = КЗ с;

если Q ф1 < Q б, то КЗ п < КЗ с, т. е. косвенные затраты оказываются недоотнесёнными на продукцию, по сравнению с гибкой сметой;

если Q ф3 > Q б, то КЗ п > КЗ с, т. е. косвенные затраты будут переотнесёнными.

Общее отклонение косвенных затрат (ΔКЗ) представляет собой разницу между их фактической суммой (КЗ ф) и суммой, отнесённой на производство (КЗ п). или поглощённой суммой

ΔКЗ = КЗ ф – КЗ п.

Общее отклонение косвенных затрат может быть разложено на две составляющие: 1) отклонение по объёму производства; 2) отклонение от гибкой сметы. Отклонение по объёму производства возникает вследствие того, что фактический выпуск продукции не совпадает с базовым выпуском, величина которого использовалась для расчета ставки косвенных затрат на единицу продукции.

Отклонение от гибкой сметы возникает в результате отличия фактической величины и состава косвенных затрат от той их величины и состава, которые заложены в гибкой смете.

Сказанное можно выразить формулами

ΔКЗ = ΔКЗ q + ΔКЗ с;

ΔКЗ q = КЗ с – КЗ п;

ΔКЗ с = КЗ ф – КЗ с,

где ΔКЗ – общее отклонение фактических косвенных затрат от их величины, отнесённой на выпуск продукции; ΔКЗ q – отклонение по объёму производства; ΔКЗ с – отклонение от гибкой сметы.

Пример. Предприятие выпускает два вида продукции: изделие А и изделие В. Планом намечалось выпустить за месяц 2000 штук изделий А и 1000 изделий В, фактически было произведено 1950 штук изделий А и 1100 изделий В.

Плановые данные о прямых затратах на производство данных изделий приведены в табл. 8 и 9.

Дополнительная заработная плата составляет на предприятии 12 % от основной заработной платы. Отчисления на социальные нужды – 26 % от суммы основной и дополнительной заработной платы.

Таблица 8. Прямые затраты на изготовление изделия А

Таблица 9. Прямые затраты на изготовление изделия В

В соответствии с технологией на изготовление одного изделия А требуется 0,5 часов работы производственного оборудования (машино-часов), на изготовление изделия В – 0,8 машино-часов. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) по смете на месяц составляют 540 тыс. р.

На производство планового количества продукции необходимо 1800 машино-часов (2000×0,5 +1000×0,8). Тогда ставка РСЭО на один машино-час равна 300 р.

Цеховые расходы по смете на месяц составляют 850 тыс. р., общезаводские (общехозяйственные) расходы – 1020 тыс. р.

Плановые и фактические затраты за месяц на производство изделий приведены в табл. 10.

Данные таблицы о затратах по статьям получены следующим образом:

1) стоимость сырья и материалов и основная заработная плата производственных рабочих на изделия перенесены из табл. 8 и 9;

2) дополнительная заработная плата производственных рабочих на изделие А: 200×0,12 = 24 р., на изделие В: 250×0,12 = 30 р.;

3) отчисления на социальное страхование на изделие А: (200 + 24)×0,26 =

58,24 р.; на изделие В: (250 + 30)×0,25 = 72,8 р.;

4) нормативная ставка РСЭО на изделие А: 300×0,5 = 150 р.; на изделие В: 300×0,8 = 240 р. В табл. 11 приведён расчет нормативной и распределение фактической суммы РСЭО за месяц между изделиями. Фактическая сумма РСЭО составила 0,9883 от нормативной суммы РСЭО. Уменьшая во столько же раз нормативы на изделия, определяем фактическую сумму РСЭО в себестоимости выпускаемых изделий.

5) цеховые и общезаводские расходы распределяются пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих и РСЭО.

Плановая база распределения: 650000 + 540000 = 1190000 р. Ставка цеховых расходов на один рубль базы распределения: 0,7143 р. Тогда цеховые расходы на плановый выпуск изделий А: (400000 + 300000)×0,7143 = 500000 р.; на плановый выпуск изделий В: (250000 + 240000)×0,7143 = 350000 р.

Ставка общезаводских расходов на рубль базы распределения: 0,8571 р. Общезаводские расходы на плановый выпуск изделий А: (400000 + 300000)×0,8571 = 600000 р.; на плановый выпуск изделий В: (250000 + 240000)×0,8571 = 420000 р.

Таблица 10. Затраты на производство продукции, р.

	Изделие А	Изделие В	Всего по плану	Всего по отчету
По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа4– -графа 3)	По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа8– -графа 7)
на единицу продук- ции	на плановый выпуск (графа 2× ×2000)	на единицу продук- ции	на плановый выпуск (графа 6× ×1000)

1. Сырье и материалы 2. Основная заработная плата производственных рабочих 3. Дополнительная заработная плата производственных рабочих 4. Отчисления на социальное страхование 5. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 6. Цеховые расходы 7. Общезаводские расходы	228,0 200,0 24,0 58,24 150,0 250,0 300,0			-5000 -4000 -480 -1165 -10000 +4073 -7159	98,0 250,0 30,0 72,8 240,0 350,0 420,0	+2000 +20000 +2400 +5824 +20000 +39389 +38082	-3000 +16000 +1920 +4659 +10000 +43462 +30923
	1210,24			-23731	1460,8	+127695	+103964

Таблица 11. Расчёт нормативной и фактической суммы РСЭО

на фактический выпуск изделий

Распределение РСЭО на фактический выпуск изделий приведено в табл. 12.

Расчет в таблице произведён так. Сначала определена фактическая база распределения – сумма основной заработной платы производственных рабочих и РСЭО: 666000 + 550000 = 1216000 р. Затем рассчитаны фактические ставки цеховых и общезаводских расходов на один рубль базы распределения. Ставка цеховых расходов: 0,7348 ставка общезаводских расходов: 0,8642 Далее, соответственно этим ставкам и базам распределения по каждому изделию распределяются общие фактические суммы цеховых и общезаводских расходов на выпуск изделий А и В. Так, на выпуск изделий А отнесены: цеховые расходы в сумме 504073 р.[(396000 + 290000)×0,7348]; общезаводские расходы в сумме 592841 р. [(39600 + 290000)×0,8642] = 592841. На выпуск изделий В отнесены: цеховые расходы в сумме 389389 р. [(270000 + 260000)×0,7348]; общезаводские расходы в сумме 458082 р. [(270000 + 260000)×0,8642].

Из табл. 10 видно, что фактические данные о затратах, полученные на основе первичных бухгалтерских документов, больше плановых расчётных данных на 83553 р., или на 2,15 %. Однако на этом основании ещё нельзя сделать вывод о том, что на предприятии получился перерасход ресурсов. Дело в том, что фактический выпуск изделий А оказался на 50 штук меньше

Таблица 12. Распределение цеховых и общезаводских расходов, р.

Изделия	Фактический выпуск за месяц, шт.	Основная заработная плата рабочих	РСЭО	Цеховые расходы	Общезаводские расходы
На изделие	На выпуск	На изделие	На выпуск	На выпуск	На изделие	На выпуск	На изделие

			По плану на фактический выпуск
Изделие А Изделие В		200,0 250,0		150,0 240,0			256,41 318,18	307,69 381,82
Итого	×	×	665000 × 556500 850000 Фактически по отчету	×		×
Изделие А Изделие В		203,08 245,45		148,72 236,36			258,50 353,99	304,02 416,44
Итого	×	×		×			×	×

планового, а выпуск изделий В на 100 штук больше планового. Следовательно, переменных затрат на выпуск изделий А и должно быть меньше, а на выпуск изделий В, наоборот, больше. Сумма постоянных затрат от выпуска продукции зависеть не должна. Для чистоты анализа плановые данные о затратах на производство нужно пересчитать на фактический выпуск изделий, т. е. составить гибкую смету затрат (табл. 13).

Для составления гибкой сметы используется формула, с помощью которой определяются плановые затраты на любой объем производства:

TC = ΣAVC i ×Q i + FC = 660,24×1950 + 690,8×1100 +

+ (850000 + 1020000) = 3917348 р.

Данные табл. 13 свидетельствуют о том, что фактические затраты оказались больше плановых на 67896 р., или на 1,73 %, т. е. допущен небольшой перерасход ресурсов. Таким образом, гибкая смета позволяет проанализировать выполнение плана по затратам более корректно.

Для более глубокого анализа отклонений прямых затрат потребуются дополнительные данные о фактических прямых затратах на производство изделий, которые приведены в табл.14 и 15.

Для удобства плановые и фактические данные о прямых затратах сведём в табл.16 и 17.

Проанализируем отклонения фактических прямых затрат на производство изделий А.

Отклонение по расходу стали составляет:

ΔМ q ст = +190×50 = +9500 р.;

Отклонение по цене стали:

ΔМ р ст = ΔМ ст – ΔМ q ст = +5000 – 9500 = -4500 р.

Отклонение по расходу пластмассы:

ΔМ q пл = +20×40 = +800 р.

Отклонение по цене пластмассы:

ΔМ р пл = ΔМ пл – ΔМ q пл = +1400 – 800 = +600 р.

Таблица 13. Затраты на производство продукции по гибкой смете, р.

Калькуляционные статьи затрат	Изделие А	Изделие В	Всего по плану	Всего по отчету	Отклоне- ния (графа11- -графа10)
По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа4– - графа3)	По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа8– - графа7)
пере-менные затраты на изделие	на факти-ческий выпуск (графа 2× ×1950)	пере-менные атраты на изделие	на факти- ческий выпуск (графа6× ×1100)

1. Сырье и материалы 2. Основная заработная плата производственных рабочих 3. Дополнительная заработная плата производственных рабочих 4. Отчисления на социальное страхование 5. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 6. Цеховые расходы 7. Общезаводские расходы	228,0 200,0 24,0 58,24 150,0 × ×			+6400 +6000 +720 +1747 -2500 +4073 -7159	98,0 250,0 30,0 72,8 240,0 × ×	-7800 -5000 -600 -1456 -4000 +39389 +38082	-1400 +1000 +120 +291 -6500 +43462 +30923
Итого производственная себестоимость	660,24			+9281	690,8	+58615	+67896

Таблица 14. Фактические прямые затраты на изготовление изделия А

Таблица 15. Фактические прямые затраты на изготовление изделия В

Отклонение по производительности труда штамповщиков:

ΔЗ t шт = +15×100 = +1500 р.

Отклонение по ставке оплаты труда штамповщиков:

ΔЗ с шт = ΔЗ шт – ΔЗ t шт = +2000 – 1500 = +500 р.

Таблица 16. Прямые затраты на производство изделия А, р.

Виды затрат	По плану	По отчету	Отклонения
Расход на изделие		Расход на выпуск (графа 2× ×1950)		Расход на выпуск	Сумма, р.	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на изделие

1. Прямые материальные затраты – всего, в том числе: сталь, кг пластмасса, кг 2. Прямые затраты на оплату труда – всего, в том числе: штамповка, человеко-ч сборка, человеко-ч	× 4,0 0,7 × 0,5 1,0	× 50,0 40,0 × 100,0 150,0	× ×		× ×		× 49,44 40,43 × 100,51 148,25	× 4,10 0,71 × 0,51 1,03	× -0,56 +0,43 × +0,51 -1,75	× +190 +20 × +15 +50	+6400 +5000 +1400 +6000 +2000 +4000

Таблица 17. Прямые затраты на производство изделия В, р.

Виды затрат	По плану	По отчету	Отклонения
Расход на изделие	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на выпуск (графа 2× ×1100)	Сумма, р. (графа 3× ×графа 4)	Расход на выпуск	Сумма, р.	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на изделие	Цены (тарифной ставки), р. (графа 8- -графа 3)	Коли- чества (графа 6- -графа 4)	Стоимости, р. (графа 7- -графа 5)

1. Прямые материальные затраты – всего, в том числе: латунь, кг дерево, кг 2. Прямые затраты на оплату труда – всего, в том числе: литье, человеко-ч токарная обработка, человеко-ч сборка, человеко-ч	× 0,2 0,8 × 0,4 0,5 0,6	× 250,0 60,0 × 150,0 140,0 200,0	× ×		× ×		× 239,23 57,58 × 155,50 139,15 203,76	× 0,19 0,79 × 0,38 0,49 0,58	× -10,77 -2,42 × +5,50 -0,85 +3,76	× -11 -11 × -22 -11 -21	-7800 -5000 -2800 -5000 -1000 -2000 -2000

Отклонение по производительности труда сборщиков изделия А:

ΔЗ t сб.А = +50×150 = +7500 р.

Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия А:

ΔЗ с сб.А = ΔЗ сб.А – ΔЗ t сб.А = +4000 – 7500 = -3500 р.

Аналогично проведем анализ отклонений прямых затрат на производство изделий В.

Отклонение по расходу латуни составляет:

ΔМ q л = - 11×250 = -2750 р.;

Отклонение по цене латуни:

ΔМ р л = ΔМ л – ΔМ q л = - 5000 –(-2750) = -2250 р.

Отклонение по расходу дерева:

ΔМ q д = - 11×60 = -660 р.

Отклонение по цене дерева:

ΔМ р д = ΔМ д – ΔМ q д = -2800 –(-660) = -2140 р.

Отклонение по производительности труда литейщиков:

ΔЗ t лит = -22×150 = -3300 р.

Отклонение по ставке оплаты труда литейщиков:

ΔЗ с лит = ΔЗ лит – ΔЗ t лит = - 1000 – (-3300) = +2300 р.

Отклонение по производительности труда токарей:

ΔЗ t т = -11×140 = -1540 р.

Отклонение по ставке оплаты труда токарей:

ΔЗ с т = ΔЗ т – ΔЗ t т = -2000 – (-1540) = -460 р.

Отклонение по производительности труда сборщиков изделия В:

ΔЗ t сб.В = -21×200 = -4200 р.

Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия В:

ΔЗ с сб.В = ΔЗ сб.В – ΔЗ t сб.В = -2000 – (-4200) = +2200 р.

Проанализируем отклонения косвенных затрат . Но сначала рассчитаем сметную ставку косвенных затрат на один машино-час. В качестве базового объема производства принимаем плановое количество машино-часов на месяц, т. е. 0,5×2000 +0,8×1000 = 1800 машино-часов.

Норматив переменных косвенных затрат (РСЭО) на изделие А - 150 р., на изделие В – 240 р. Сметная ставка косвенных затрат на машино-час составляет:

Косвенные затраты, отнесённые на фактический выпуск продукции:

КЗ п = 1338,89×1800 = 2410000 р.

Косвенные затраты, рассчитанные по гибкой смете, составят:

КЗ с = 150×1950 + 240×1100 + 850000 + 1020000 = 2426500 р.

Фактические косвенные затраты за месяц:

КЗ ф = 550000 + 893462 + 1050923 = 2494385 р.

Тогда общее отклонение косвенных затрат:

ΔКЗ = КЗ ф – КЗ п = 2494385 – 2410000 = +84385 р.

Отклонение по объёму производства:

ΔКЗ q = КЗ с – КЗ п = 2426500 – 2410000 = +16500 р.

Отклонение от гибкой сметы:

ΔКЗ с = КЗ ф – КЗ с = 2494385 – 2426500 = +67885 р.

Общее отклонение косвенных затрат:

ΔКЗ = ΔКЗ q + ΔКЗ с = + 16500 +67885 = +84385 р.

Рассчитанные отклонения фактических затрат от плановой их величины сведём в табл. 18.

В заключение составим калькуляции выпускаемых изделий (табл. 19 и 20).

Таблица 18. Структура отклонений затрат, р.

Отклонения затрат	По изделиям:	Итого
А	В
1. Отклонения прямых материальных затрат: 1.1. Отклонения по расходу материалов – всего, в том числе: стали пластмассы латуни дерева 1.2. Отклонения по ценам материалов – всего, в том числе: стали пластмассы латуни дерева 2. Отклонения прямых затрат на оплату труда: 2.1. Отклонения по производительности труда – всего, в том числе: штамповщиков сборщиков литейщиков токарей 2.2. Отклонения по ставкам оплаты труда – всего, в том числе: штамповщиков сборщиков литейщиков токарей 3. Отклонения косвенных затрат – всего, в том числе: 3.1. Отклонение по объему производства 3.2. Отклонение от гибкой сметы	+6400 +10300 × +9500 +800 - - -3900 × -4500 +600 - - +6000 +9000 × +1500 +7500 - - -3000 × +500 -3500 - - × - -	-7800 -3410 × - - -2750 -660 -4390 × - - -2250 -2140 -1000 -640 × - +4200 -3300 -1540 -360 × - -2200 +2300 -460 × - -	-1400 +6890 × +9500 +800 -2750 -660 -8290 × -4500 +600 -2250 -2140 +5000 +8360 × +1500 +11700 -3300 -1540 -3360 × +500 -5700 +2300 -460 +84385 × +16500 +67885

Таблица 19. Калькуляция себестоимости изделия А

Таблица 20. Калькуляция себестоимости изделия В

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Главной целью любого предприятия является получение прибыли. Прибыль – это разница между полученными доходами и произведёнными расходами. Поэтому успех деятельности предприятия зависит от того, как оно может увеличивать доходы и снижать расходы.

Основной доход машиностроительного предприятия – выручка от продажи произведенных изделий. Она зависит от объёмов продаж и цен на выпускаемые изделия. В свою очередь, объёмы продаж и цены изделий определяются созданной предприятием ценностью, под которой понимается полезность продукции для потребителей. Отсюда следует, что самый надёжный путь роста выручки от продаж – увеличение ценности производимой продукции. Это задача очень сложная, и решается она не только службами маркетинга, но также всем составом работников предприятия.

Создание ценностей связано с расходами, поэтому основные расходы машиностроительного предприятия формируются в производстве. Эти расходы складываются из затрат на производство изделий. Затраты – это стоимость ресурсов, использованных на какие то цели (в данном случае – на производство продукции). При отгрузке изделий покупателям к затратам на производство добавляются затраты на их продажу, и вся эта сумма затрат списывается в расходы, которые затем вычитаются из выручки от продаж. Так определяется прибыль (или убыток) от продажи продукции.

Следовательно, роста прибыли можно также добиться за счет сокращения затрат на производство и продажу продукции. Но сокращать нужно не общую сумму затрат за отчетный период, ибо они связаны с выпуском продукции (увеличение выпуска продукции невозможно без роста затрат на производство). Снижать нужно затраты на единицу продукции, т. е. себестоимость выпускаемых изделий.

Прежде чем снижать себестоимость изделий, нужно её сначала исчислить. Исчисление же затрат на единицу продукции (калькулирование себестоимости) – процедура не такая простая. Методиками калькулирования, особенно современными, сейчас владеют немногие экономисты. Даже на предприятиях, где хорошо поставлен учёт затрат, с калькулированием себестоимости выпускаемой продукции дела обстоят неважно. А без надёжных данных о себестоимости продукции невозможно экономически обосновать ни одно управленческое решение. Любое решение, принимаемое менеджерами различного уровня, так или иначе сказывается на затратах, а значит, и на себестоимости продукции. Если данных о себестоимости на предприятии нет, то управленческие решения принимаются менеджерами интуитивно, по ситуации.

Проблемам, связанным с калькулированием себестоимости машиностроительной продукции, а также некоторым вопросам её анализа и посвящена наша работа.

Нормативный метод учета затрат в производстве базируется на использовании нормативов и норм в качестве средства совершенствования контроля за затратами. В этой системе учета затраты анализируют по нормам, отклонениям от норм и изменениям самих норм.

Выявление, учет и анализ отклонений от норм определяют сущность нормативного учета, в основе которого лежит четкое и твердое установление норм затрат материалов, трудозатрат и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Главное преимущество нормативной системы учета : при правильной ее постановке требуется меньше бухгалтерских работников, чем при учете всех затрат - прошлых и настоящих. Дело в том, что нужно учитывать только существенные отклонения от стандартов. Процедура учета затрат и калькуляция в этом случае сводятся к записи отклонений от стандартных норм и выявлению причин их изменений.

Калькуляция продукции по нормативным затратам позволяет не только оперативно рассчитать ее себестоимость, но и своевременно принять важные управленческие решения на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Исходя из анализа полученных расхождений, можно определить причину возникновения проблем и пути их решения. Конечная цель данной системы учета - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

В производстве отклонения фактических затрат от их нормативов были, есть и всегда будут. Факторов влияния на затраты предприятия очень много, поэтому установить точные нормативы для затрат практически невозможно . В связи со сказанным поможем разобраться в принципах калькулирования себестоимости на основе анализа отклонений фактических затрат от их нормативных величин, рассмотрим методику такого анализа на всех стадиях основного производства продукции.

Выбор отклонений для анализа

В силу своей занятости у многих менеджеров и специалистов по управленческому учету нет времени для анализа всех полученных отклонений фактических затрат от их нормативов. Да и нет прямого смысла рассматривать подряд все отклонения, во многих случаях малозначимые. Существенными для анализа являются отклонения, превышающие 10 % от установленных нормативов.

Рассмотрим пример отклонения фактических затрат от их нормативных данных за предыдущий период в производстве (табл. 1).

На какое из полученных отклонений следует обратить внимание в первую очередь? С первого взгляда кажется, что это отклонение по прямым материальным затратам, поскольку по абсолютной величине оно выше. Однако общие материальные затраты составили 200 000 руб., а общие затраты прямого труда намного меньше - 10 000 руб.

В процентном отношении размер отклонения по прямым материальным затратам составит –1 % (2000 / 200 000), аналогичное отклонение по затратам прямого труда - 10 % (1000 / 10 000). Значит, анализ нужно начинать с отклонения по затратам прямого труда, несмотря на то что по абсолютной величине оно в два раза ниже величины отклонения по материалам.

При анализе отклонений учитывают, каким является отклонение для последующего анализа - положительным или отрицательным. Обычно на практике считают, что положительным отклонением является превышение норматива над фактической величиной, а отрицательное отклонение - это превышение фактической величины над нормативным (плановым) значением конкретного показателя.

Если отклонение отрицательное, необходимо выяснить причину перерасхода ресурса (материального, трудового и др.) над принятыми нормативами. Возможные причины:

норматив был принят по заниженной величине;
перерасход произошел по вине ответственных лиц;
перерасход имеет место из-за нарушения технологического процесса.

Со вторым отклонением (положительным) все проще. В большинстве случаев нужно только подправить норматив под фактическую величину этого показателя.

Еще одним фактором выбора того или иного рода отклонения для последующего анализа служит его повторяемость . Здесь анализируют, к увеличению или уменьшению склоняется изменение (общий тренд).

Пример 1

Предположим, на производственном предприятии наметилась следующая тенденция отклонения фактических прямых материальных затрат от их нормативов (табл. 2).

Таблица 2. Тренд отклонения от нормативов затрат
Месяц производства	Величина отклонения, руб.	Относительное отклонение от общих затрат, %


Сентябрь

Из таблицы 2 видно, что все отклонения положительные (благоприятные), по относительной величине меньше 10 %. Стоит ли такие отклонения анализировать?

Фактор против анализа : размер отклонений незначительный, тратить время на их анализ не нужно.

Факторы в пользу анализа приведенных отклонений:

повторяемость отклонений в течение рассматриваемых месяцев;
постоянный рост как абсолютных, так и относительных размеров отклонений.

Руководителей предприятия заинтересует, почему так происходит и как можно повлиять на этот тренд в сторону его снижения.

Еще один критерий выбора отклонения для анализа - оценка возможности влиять на его изменение (в каких случаях предприятие может контролировать причины появления таких отклонений).

Пример 2

Производственная компания выпускает консервированную продукцию, в том числе варенье, джемы и повидло. На изготовление варенья в отношении прямых материалов было допущено отрицательное отклонение в размере 100 000 руб. По отношению к общим затратам материалов это составило 12 %. Данное отклонение существенное. Будем считать, что оно включает:

отрицательное отклонение вследствие повышения закупочной цены на концентрат (–130 000 руб.);
положительное отклонение из-за экономии концентрата при производстве (+30 000 руб.).

Какое отклонение должно быть проанализировано в первую очередь? На первый взгляд, отклонение по цене. Оно намного выше, чем отклонение по объему (количеству концентрата), причем отрицательное. Однако контролировать отклонение по цене предприятие не может, так как это равносильно тому, чтобы диктовать поставщикам цены на их материалы.

Отсюда пропадает смысл анализировать влияние факторов, которые находятся под контролем сторонней организации. Вместо этого экономистам предприятия полезнее провести расчет новой нормативной цены для будущего периода (например, с учетом фактора инфляции).

Второй вопрос: стоит ли анализировать причину положительного отклонения по количеству концентрата? Да, есть все основания для того, чтобы провести анализ. Сам факт возникновения положительного отклонения является довольно странным. Фактически концентрата истратили меньше, чем следует по нормативу. Причина данного явления одна из двух:

норматив затрат по материалам не основан на реальных затратах прошлого периода (нормативные затраты были завышены);
нарушена технология изготовления продукта, чтобы сэкономить на материалах.

В любом случае нужно выяснить реальную причину возникновения этого отклонения.

Вывод: используя простые средства, можно выбирать существенные отклонения для дальнейшего анализа и принимать по ним рациональные решения.

Учет материальных затрат

При учете материальных затрат с использованием нормативов необходимо считаться с реальными факторами производства и условиями ценообразования на расходные материалы. Например, закупочные цены на материалы могут измениться, что автоматически повлияет на фактическую стоимость материалов. Возможен перерасход материалов, их неожиданная пропажа и порча. Поэтому анализ фактических отклонений от нормативов должен учитывать все факторы влияния: рост цен, колебание объемов производства, брак, отходы и др.

В большинстве случаев в первую очередь рассматривают влияние количественного фактора (объема выпуска), изменение цен на материалы.

Пример 3

Для изготовления джема по нормативу требуется 10 кг концентрата по цене 40 руб. В реальных условиях было израсходовано 7 кг концентрата по цене 50 руб.

Необходимо выяснить, какое получено общее отклонение от норматива и как на него повлияло по отдельности изменение цены и количества использованного концентрата.

С первым вопросом разобраться просто. Общее отклонение фактических данных от норматива составит:

(10 кг x 40 руб.) – (7 кг x 50 руб.) = 400 – 350 = 50 руб. - отклонение положительное , то есть по факту истрачено меньше материала (в стоимостном выражении), чем по нормативу.

Оценить влияние цены и количества концентрата сложнее. Так, отклонение по цене можно рассчитать следующим образом:

7 кг x (40 руб. – 50 руб.) = –70 руб.

Понятно, что из-за повышения цены сверх нормативной (плановой) величины получилось отрицательное (неблагоприятное) отклонение.

Сумма отклонения по цене определяется по фактическому количеству использованного материала, так как в противном случае это было бы комбинированное отклонение. Не только по количеству, но и по цене.

Отклонение по количеству используемого материала определяется исходя из его нормативной цены :

40 руб. x (10 кг – 7 кг) = 120 руб.

Здесь тоже понятно, почему получилось благоприятное отклонение. Все из-за уменьшения фактического количества использованного концентрата.

Почему в расчете присутствует нормативная, а не фактическая цена материала? Иначе добавилось бы влияние новой цены. Другими словами, произошло бы смешение влияния ценового отклонения и чисто количественного фактора.

Легко проверить, что общее отклонение по расходу материала в стоимостном выражении определяется путем сложения частных отклонений по цене и количеству: –70 + 120 = 50 руб. (полностью соответствует ранее подсчитанной величине общего отклонения).

В данном случае для большего понимания мы взяли простой пример, когда количество произведенного конечного продукта (джема) не меняется. В реальном производстве часто имеет место отличие планового (нормативного) объема выпуска продукции от его фактического значения. Чтобы учесть это влияние, используют нормативы прямых материальных затрат на единицу продукции . Они будут отражать отклонения в расходе прямых материальных затрат, вызванные различием фактической и плановой (нормативной) партии выпускаемой продукции.

Таблица 3. Учет нормативных и фактических данных по материальным затратам
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Прямые материальные затраты, руб.
	Расход материалов, кг
	Цена 1 кг материала, руб./кг (п. 1 / п. 2)
	Произведено распредвалов, шт.
	Расход материалов на один распредвал, кг/шт. (п. 2 / п. 4)
	Стоимость затрат на один распредвал, руб./шт. (п. 1 / п. 4)

Как видно из табл. 3, фактические прямые материальные затраты оказались выше плановой (нормативной) величины на 678 руб ., или на 1,3 % (51 678 / 51 000).

На первый взгляд, это несущественное отклонение и его анализом не стоит заниматься. Однако следует учесть, что изготовили на 40 распредвалов меньше, чем было запланировано (1200 – 1160). Причем фактически материала израсходовано на 16 % больше (3480 / 3000), а расход материала на изготовление одного распределительного вала вообще выше на 20 % (3,0 / 2,5). В то же время был использован более дешевый материал от поставщиков (цена ниже на 13 % (14,85 / 17)).

Учитывая разнонаправленное влияние приведенных факторов на материальные затраты, нужно разобраться в ситуации.

Шаг 1.

Рассчитаем отрицательное отклонение , обусловленное перерасходом материала на изготовление распредвалов . Для этого умножим нормативную цену 1 кг материала на разность между нормативным и фактическим количеством используемого материала:

17 руб./кг x (2,5 кг/шт. x 1160 шт. – 3480 кг) = 17 x (2900 – 3480) = –9860 руб.

Как видно из расчета, нормативное количество используемого материала определяется путем умножения норматива затрат на один распредвал на фактический объем произведенного продукта. Таким образом, в расчете учитывается изменение объема выпуска продукции от ее плановой (нормативной) величины.

Мы получили неблагоприятное отклонение , связанное с перерасходом количества материала. То есть фактическая стоимость больше нормативной.

Шаг 2.

Определим положительное отклонение , вызванное экономией от приобретения материала по более низкой цене . С этой целью умножим фактическое количество используемого материала на разность между нормативным и фактическим значением цены:

3480 кг x (17 руб./кг – 14,85 руб./кг) = 7482 руб.

благоприятное отклонение . Оно вызвано уменьшением закупочной цены от поставщиков.

Шаг 3.

Найдем общее отклонение прямых материальных затрат от их фактической величины по конечному продукту . Порядок действий:

умножаем фактическое количество распредвалов на норматив затрат на один распредвал;
из полученного результата вычитаем фактические затраты прямых материалов.

1160 шт. x 42,5 руб./шт. – 51 678 руб. = 49 300 – 51 678 = –2378 руб.

Правильность последнего расчета можно проверить путем суммирования частных отклонений по обоим факторам влияния:

–9860 руб. + 7482 руб. = –2378 руб.

Получилось . Теперь нужно разобраться с этим. Относительно снижения цены на материалы все ясно. Хорошо постарались менеджеры и снабженцы по приобретению материалов (если только не приобрели для производства распредвалов менее качественный материал). Ситуацию с отрицательным отклонением по расходу материала объяснить не так просто. Здесь одно из двух: либо изначально норматив по расходу материала на изготовление распредвалов был занижен, либо произошло прямое нарушение технологии изготовления в результате применения менее качественного материала.

Учет затрат прямого производственного труда

Нормативные затраты прямого труда рассчитывают путем умножения планируемых нормативных часов работы производственных рабочих на нормативные почасовые ставки оплаты труда. При этом нормативные часы прямого труда устанавливают исходя из одной единицы или партии продукции с учетом данных о производительности труда и квалификации производственных рабочих.

Важная деталь: нужно учитывать возможные нарушения (сбои) технологического процесса, производить корректировки на вероятные простои и другие неизбежные потери времени. Другими словами, нормативы должны основываться не на идеальных показателях, а на средних условиях производства. Чем больше нормативы затрат труда будут близки к идеальным, тем выше будет величина отклонения фактических затрат от их нормативных величин.

Рассмотрим такие факторы влияния на отклонения от нормативов, как изменение (колебание ) количества отработанных часов и ставки оплаты ручного труда .

Пример 5

Предприятие производит электрические чайники. Месячный объем выпуска - 2000 шт.

Из-за непредвиденной остановки производства в январе в следующем месяце потребовалось увеличить план выпуска чайников вдвое. В связи с этим персонал работал в ночное время, в выходные и праздничные дни, что привело к дополнительным расходам на оплату труда. Половина часов прямого труда рабочих в феврале была оплачена с коэффициентом 1,5.

Требуется оценить как частные, так и общее отклонение фактических трудозатрат от их нормативных значений. Необходимые данные приведены в табл. 4.

Таблица 4. Учет отклонений по прямым трудозатратам
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Объем производства, шт.
	Прямые трудозатраты, руб.
	Всего часов работы, ч
	Ставка оплаты ручного труда, руб./ч (п. 2 / п. 3)
	Затраты почасового труда на одно изделие, ч/шт. (п. 3 / п. 1)
	Затраты труда по стоимости на одно изделие, руб./шт. (п. 2 / п. 1)

Прежде всего оценим среднюю фактическую ставку оплаты труда с учетом повышающего коэффициента на половину часов работы персонала в сверхурочных условиях:

(200 руб./ч + 200 руб./ч x 1,5) / 2 = (200 + 300) / 2 = 250 руб ./ч .

Отсюда прямые трудозатраты (фонд оплаты труда) по фактически отработанному времени:

1800 ч x 250 руб./ч = 450 000 руб .

Из таблицы 4 следует, что во временном разрезе фактические затраты труда на одно изделие ниже норматива, а в стоимостном выражении они выше, чем по нормативу прямых затрат. Данная ситуация требует детального анализа.

Расчеты величин отдельных отклонений трудозатрат от их нормативов произведем пошагово.

Шаг 1. Рассчитаем отрицательное отклонение, вызванное повышением почасовой ставки оплаты труда над ее плановой величиной . Для этого умножим фактически отработанное время на разность между нормативной ставкой оплаты и ее фактической величиной:

1800 ч x (200 руб./ч – 250 руб./ч) = –90 000 руб .

Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке оплаты вполне понятна. Причина отклонения - повышенная оплата часов, отработанных сверхурочно.

Шаг 2. Определим отклонение , обусловленное увеличением выпуска продукции . С этой целью умножим нормативную ставку оплаты труда на разность между нормативным количеством часов и его фактическим значением:

200 руб./ч x (0,5 ч/шт. x 4000 шт. – 1800 ч) = 200 x (2000 ч – 1800 ч) = 40 000 руб .

Как видим, получилось благоприятное отклонение. Потребовалось меньше часов, чем это следует из временного норматива трудозатрат. С данным отклонением придется разбираться. Одно из двух: либо изначально установлен неправильный, то есть завышенный норматив по нормо-часам на единицу продукции, либо персонал работал не покладая рук и показал чудеса производительности в связи со сверхурочной оплатой труда.

Шаг 3. Найдем общее отклонение нормативов затрат на оплату прямого труда от их фактической величины . Сначала умножим фактическое количество продукции на нормативную стоимость затрат на одно изделие, а затем из полученного значения вычтем фактические затраты прямого труда:

4000 шт. x 100 руб./шт. – 450 000 руб. = 400 000 – 450 000 = –50 000 руб .

Проверим расчет другим способом:

–90 000 руб. + 40 000 руб. = –50 000 руб.

В результате получилось общее неблагоприятное отклонение . Это можно объяснить большим влиянием повышения ставки оплаты труда по сравнению со снижением норматива по нормо-часам на единицу продукции.

Учет косвенных расхдов

Затраты, которые относятся одновременно к нескольким продуктам или подразделениям производства, называются косвенными расходами. Затраты делят на прямые и косвенные для расчета себестоимости продукции (услуг), краткосрочного планирования и анализа отклонений фактических данных производства от их нормативов.

Косвенные расходы подлежат распределению между продуктами на основе специальных баз распределения. Для высокомеханизированного производства в качестве фактора распределения этих расходов часто служат часы работы оборудования (машино-часы). В этом случае косвенные расходы между отдельными продуктами распределяются на основе единой ставки , рассчитанной на 1 маш.-ч работы оборудования.

При выборе единой базы распределения косвенных расходов возможны следующие факторы влияния на отклонения фактических затрат от их нормативных величин:

ставка распределения косвенных расходов;
количество машино-часов на выпуск единицы продукции.

Предприятие выпускает несколько моделей электрочайников. Общие косвенные расходы на выпуск этих моделей составляют 1 200 000 руб., общее количество машино-часов - 20 000.

Производство электрочайников автоматизировано, поэтому косвенные расходы распределены между моделями чайников по единой ставке, пропорционально часам работы оборудования на каждую модель.

Ставка распределения :

1 200 000 руб. / 20 000 маш.-ч = 60 руб ./маш .-ч .

Предположим, на одну из моделей чайников («Люкс») приходится 10 000 маш.-ч работы общего оборудования. Найдем величину косвенных расходов, относимых по нормативу на данную модель:

10 000 маш.-ч x 60 руб./маш.-ч = 600 000 руб.

Плановый объем производства чайников модели «Люкс» - 20 000 шт. в месяц, однако по результатам работы оборудования по факту все оказалось сложнее (табл. 5).

Таблица 5. Учет отклонений по затратам косвенного характера
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Общее количество машино-часов, маш.-ч
	Ставка распределения косвенных расходов, руб./маш.-ч
	Косвенные расходы, руб. (п. 1 x п. 2)
	Объем производства, шт.
	Количество машино-часов на одно изделие, маш.-ч/шт. (п. 1 / п. 4)

Согласно данным табл. 5 на производство чайников данной модели затрачено на 17 % больше времени работы оборудования, чем по плану (11 700 / 10 000), а самих чайников изготовлено на 2,5 % меньше (19 500 / 20 000).

В то же время фактическая ставка распределения косвенных расходов между моделями оказалась выше на 3,3 % (62 / 60). В результате распределения затрат по новой ставке на эту модель по факту было отнесено косвенных расходов намного больше:

11 700 маш.-ч x 62 руб./маш.-ч = 725 400 руб . В процентном отношении - на 20,9 % (725 400 / 600 000).

Различие в результатах очень существенное, его нужно анализировать. В связи с этим требуется оценить:

общее отклонение косвенных расходов от их нормативов, приведенных к одному объему выпуска продукции;
частные отклонения по факту изменения ставки распределения затрат и количества машино-часов работы производственного оборудования.

На основании данного расчета будет легче выяснить причину имеющихся расхождений между нормативными и фактическими данными затрат. Вычисления произведем в такой последовательности.

1. Определим отрицательное отклонение в связи с повышением трудозатрат в машино-часах на единицу выпуска продукции . Для этого умножим нормативную ставку распределения косвенных расходов на разность между нормативным количеством часов работы оборудования и его фактическим значением:

60 руб./маш.-ч x (0,5 маш.-ч/шт. x 19 500 шт. – 11 700 ч) = 60 x (9750 – 11 700) = –117 000 руб .

Как видно из расчета, нормативное количество часов работы оборудования приведено к фактическому объему выпуска продукции (19 500 шт.).

Как и следовало ожидать, получилось неблагоприятное отклонение . Причина - существенное превышение времени работы оборудования на единицу продукции над нормативом. Оно увеличилось с 0,5 до 0,6 маш.-ч (на 20 %). Значит, могли неправильно установить первоначальный норматив (исходя из прошлых месяцев по выпуску аналогичной продукции) или произошли какие-то сбои в технологическом процессе, которые уменьшили объем выпуска продукции. Это нужно выяснить.

2. Рассчитаем отрицательное отклонение , связанное с повышением ставки распределения косвенных расходов над ее плановой (нормативной ) величиной . Умножим фактически отработанное время работы оборудования в машино-часах на разность между нормативной ставкой распределения и ее фактической величиной:

11 700 маш.-ч x (60 руб./маш.-ч – 62 руб./маш.-ч) = –23 400 руб .

Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке распределения косвенных расходов относится к контролируемым причинам. Ее можно легко исправить, если за основу будущего норматива взять сегодняшнюю фактическую ставку распределения косвенных расходов.

3. Найдем общее отклонение косвенных расходов по нормативу от их фактической величины. Порядок расчета следующий:

умножаем нормативную ставку распределения на норматив времени работы оборудования на единицу продукции и на фактический объем ее выпуска;
из полученной величины вычитаем фактические затраты косвенных расходов.

60 руб./маш.-ч x 0,5 маш.-ч/шт. x 19 500 шт. – 725 400 руб. = 585 000 – 725 400 = –140 400 руб .

Проверим это другим способом:

–117 000 руб. – 23 400 руб. = –140 400 руб.

В результате получилось общее неблагоприятное отклонение . Это можно объяснить большим влиянием повышения времени работы оборудования на единицу продукции по сравнению со снижением объема ее выпуска.

Подводим итоги/p>

1. Существенными отклонениями фактических затрат от их нормативных значений считаются величины, превышающие 10 %.

2. Анализ существенных отклонений от нормативов затрат начинают с отрицательных (неблагоприятных) отклонений (фактические затраты превышают их нормативные величины), а затем обращаются к положительным (благоприятным) отклонениям.

3. Несущественные отклонения (менее 10 %) следует анализировать, если они обладают определенной цикличностью или повторяемостью событий во времени.

4. Отклонения по перерасходу материалов на изготовление продукции должны определяться исходя из нормативной (плановой), а не фактической цены материала.

5. Частные отклонения, вызванные повышением почасовой ставки оплаты ручного труда, следует рассчитывать исходя из фактически отработанного времени, а не его нормативной величины.

6. Отклонения, связанные с повышением времени работы оборудования (машинного труда), нужно считать с учетом нормативной ставки распределения косвенных расходов, а не по фактической величине этой ставки.