С 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Часть четвертая ГК РФ направлена на регулирование отношений, возникающих в связи с использованием и правовой охраной результатов интеллектуальной деятельности. Ее положения распространяются на все результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, обеспечивая тем самым комплексное и единообразное правовое регулирование в данной сфере.

Общие положения раздела VII ГК РФ (ст. 1233 – 1238) подробно регламентируют форму и основные условия двух главных договоров, путем заключения и исполнения которых должен осуществляться оборот исключительных прав на интеллектуальную собственность:

1. договоры об отчуждении исключительного права (ст. 1234);
2. договоры о предоставлении права использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, то есть лицензионного договора (ст. 1235).

В соответствии с действующим законодательством лицензионные и сублицензионные договоры должны в обязательном порядке содержать только 3 существенных условия:

• предмет, то есть указание на передачу прав использования определенных, перечисленных в договоре, продуктов;
• объем передаваемых прав, путем указания на конкретные способы использования программных продуктов;
• стоимость передаваемых прав (авторское вознаграждение) (см. ст. 1235 ГК РФ).

Введение в действие части четвертой ГК РФ повлекло внесение изменений и дополнений в другие части ГК РФ, а также в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" (далее – Закон), вступившим в силу с 1 января 2008 года, внесены изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Так, на основании статьи 1 поименованного Закона пункт 2 статьи 149 Кодекса дополнен подпунктом 26, согласно которому не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Исходя из данной нормы НК РФ, налогом на добавленную стоимость не облагаются как передача исключительных прав, в частности, на программы для ЭВМ и базы данных, так и передача права использования программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров.

Согласно статье 1235 части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации, вступившей в силу с 1 января 2008 года, по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) – предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.

При этом следует учитывать, что статьей 1286 Гражданского кодекса предусмотрены особенности заключения лицензионного договора о предоставлении права использования программ для ЭВМ и базы данных.

Согласно пункту 3 данной статьи Гражданского кодекса, заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования поименованных результатов интеллектуальной деятельности допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

При приобретении в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке эти программы на момент приобретения не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. Учитывая изложенное, операции по передаче прав при реализации программ в товарной упаковке подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, если на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме.

От чего зависит наличие или отсутствие НДС в стоимости лицензий на программное обеспечение?

В соответствии с политикой правообладателя программ для ЭВМ могут реализовываться или экземпляры программ для ЭВМ, или права на использование программ для ЭВМ, или и то и другое.

В случае если по договоренности с правообладателем передаются экземпляры программ для ЭВМ, реализация экземпляров программ для ЭВМ облагается НДС и права использования указанных программ возникают у конечного пользователя на основании положений ст. 1280 ГК РФ и соглашения с конечным пользователем, прикладываемым правообладателем к соответствующим экземплярам (п. 3 ст. 1286).

Если в соответствии с договоренностью с правообладателем передаются права на использование программ для ЭВМ, третьим лицам передаются соответствующие права на использование программ для ЭВМ на основании сублицензионных договоров, при этом, в соответствии с действующим законодательством России, к стоимости указанных прав применяется льгота по НДС.

Какие бухгалтерские документы предоставляются покупателю?

При передаче экземпляров программ для ЭВМ покупателю будут переданы следующие документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ (в случае, если продавец – плательщик НДС, работает на общей системе налогообложения):

• счёт на оплату;
• товарная накладная по форме ТОРГ-12;
• счёт-фактура.

При передаче прав на использование программ для ЭВМ покупателю будут переданы следующие документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ (в случае, если продавец – плательщик НДС, работает на общей системе налогообложения):

• счёт на оплату;
• лицензионный договор;
• акт передачи прав;
• счёт-фактура (до 31 декабря 2013 года).

С 1 января 2014 года в России прекращается выставление счетов-фактур по продажам, освобождаемым от НДС по статье 149 НК РФ. Основание – п.3 ст.3 Федерального закона 420-ФЗ от 28.12.2013 г. (опубликован в "Российской Газете" № 6271 от 30.12.2013). Предоставление прав на использование ПО для ЭВМ не подлежит обложению НДС на основании пп.26 п.2 ст.149 НК РФ. Это значит, что продавцы программного обеспечения обязаны прекратить выставлять счета-фактуры по лицензионным (сублицензионным) договорам.

См. также:

• О переходе на продажу части ассортимента программ без НДС (информация от 1С)

Нормативные документы

• Ответ Минфина РФ исх. N 03-07-11/648 от 29 декабря 2007 г. на запрос АПКИТ с просьбой о разъяснении ряда вопросов по применению 195-ФЗ для отрасли информационных технологий

Е.М. Филина, аудитор

Лицензионные программы: проблемы учета

Как в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли учитывать лицензионные программы

Упомянутые в статье судебные решения можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Какое-то время назад многие люди даже не знали о существовании компьютерных программ и тем более не представляли себе, что их можно продавать и покупать. Сейчас же программное обеспечение (ПО) прочно вошло в повседневную жизнь и часто стоит немалых денег. О том, как правильно учесть ПО, мы и расскажем.

Программы «исключительные» и нет

Исключительное право на программу есть у правообладателя. Упрощенно говоря, правообладатель - это тот, кто создал программу сам, или заказал ее по договору разработки (в котором предусмотрено, что исключительное право передается заказчику), или купил ее по договору об отчуждении исключительного права. В этой статье мы не будем рассказывать об учете исключительных прав. Правообладатель может разрешить другим лицам пользоваться своей программой. Такое разрешение оформляется лицензионным договором (от лат. li-cen-tia - право, разрешение). В нем должно быть написано, каким образом и сколько времени можно пользоваться программой (если срок не указан, то он признается равным 5 годам)п. 4 ст. 1235 ГК РФ . Если правообладатель разрешает пользоваться программой кому-то одному - это исключительная лицензия. Но так бывает редко. Чаще всего правообладатель, выдавая лицензию, оставляет за собой право разрешить пользоваться программой и другим лицам. Такая лицензия называется неисключительной. И неважно, сколько фактически лицензий выдал правообладатель - одну или несколько. Именно на основании неисключительной лицензии компании пользуются операционной системой Win-dows, пользовательскими программами Word, Excel, In-ter-net Explo-rer, Pow-er Point, бухгалтерскими программами и т. д.

Бухучет лицензионных программ: НМА или РБП?

Принято считать, что только затраты на программы, на которые есть исключительные права, можно признать НМА, а затраты на программы, которыми пользуются по лицензии (далее будем называть их лицензионными программами), нужно признавать в учете и отчетности расходами будущих периодов (РБП) и списывать на расходы в течение срока действия договор ап. 39 ПБУ 14/2007 . Эти затраты (если вы планируете использовать программу более года) нужно отразить в разделе баланса «Внеоборотные активы». Для этого можно самостоятельно завести в разделе 1 баланса строку «Лицензионные программы» или «Расходы будущих периодов »Письмо Минфина от 12.01.2012 № 07-02-06/5 .

В то же время часть экспертов придерживается другой позиции. Они считают, что затраты на приобретение любого лицензионного ПО признаются в качестве НМА (если программа будет использоваться свыше 12 месяцев), так как исключительное право не может выступать критерием для квалификации затрат в качестве актив ап. 7.2.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России . Ведь факты хозяйственной жизни должны отражаться в бухучете, прежде всего, исходя из их экономического содержания, а не правовой формы (требование приоритета содержания перед формой)п. 6 ПБУ 1/2008 . В данном случае содержание заключается в способности программы приносить организации экономические выгоды тем или иным способом. Правообладатель может получать доходы от продажи прав на использование программы, обладатель лицензии - от использования программы в деятельности. Оба они, бесспорно, имеют полное право на получение тех экономических выгод, которые принесет программа. Изложенная позиция соответствует МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы »п. «б» п. 12 IAS 38 . Согласно этому Международному стандарту актив может быть признан НМА независимо от того, можно ли права на него передавать или отделять от предприятия.

Этой позиции придерживается и представитель Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

“ Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 одним из условий признания актива в качестве НМА является наличие у организации права на получение экономических выгод. В случае с программным обеспечением, которым организация пользуется по лицензии, права организации на получение экономических выгод от использования программы подтверждаются лицензионным договором. Следовательно, неисключительные права на использование программ могут признаваться в качестве НМА. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности не может применяться в качестве критерия признания НМА, за исключением случая, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды из актив а” .

Аудиторы, в принципе, тоже согласны с тем, что права пользования программой - это НМА. Но, хотя российский бухучет постепенно сближается с МСФО, некоторые действующие ПБУ еще содержат устаревшие нормы.

ОБМЕН ОПЫТОМ

Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

“ В МСФО в качестве НМА признаются не только исключительные права на программные продукты, но и право пользования такими продуктами, полученное на основании лицензионного соглашения. Для признания НМА достаточно соблюдения трех критериев: идентифицируемость, то есть отделяемость от иных активов (мы идентифицируем актив как право пользования конкретной программой, полученное по конкретному лицензионному соглашению), способность приносить экономические выгоды (мы можем их получать путем использования программного обеспечения для нужд производства или управления организацией) и наличие у организации контроля над активом. Последний критерий самый сложный, он разделяется на два права: самим извлекать выгоды из актива (см. второй критерий) и не позволять другим извлекать такие выгоды. Являясь лицензиатом, приобретатель лицензии имеет право запретить другим пользоваться этой программой на основании его собственной лицензии, если, конечно, с согласия лицензиара он не заключит сублицензионный договор.

Важно подчеркнуть, что объектом НМА при этом будет не программа (этот НМА принадлежит тому, кому принадлежат исключительные права на программу), а именно права пользования ею, предоставляемые на определенный сро кп. 4 ст. 1235 ГК РФ .

ПБУ 14/2007 предусматривает учет таких активов не как НМА, а как расходов будущих периодов, то есть в НМА попадают только сами программы, но не права их использования. Возможно, это объясняется тем, что в российском учете традиционно в качестве активов понималось именно имущество, но не имущественные права. Сейчас ситуация меняется, но все же учет прав пользования программами в качестве НМА формально противоречит действующему ПБУ” .

Мнение Бухгалтерского методологического центра по рассматриваемому вопросу можно узнать: сайт БМЦ → Документы БМЦ → Толкования → Толкование Р 113 «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов»

ПБУ 14/2007 не устанавливает стоимостного критерия для признания затрат на приобретение лицензионного ПО в качестве актива. Получается, что стоимость даже очень недорогих программ придется списывать в расходы в течение нескольких периодов. Если вам неудобно так делать, то можно установить в учетной политике стоимостной критерий, при котором затраты на приобретение лицензионных программ будут признаваться активом (например, 40 000 руб.). Если же затраты будут ниже, то их можно признать в расходах единовременно в момент установки ПО на компьюте рп. 6 ПБУ 1/2008 .

Аналогичной точки зрения придерживается представитель Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ Несмотря на то что ПБУ 14/2007 не устанавливает стоимостной критерий для признания активов в качестве НМА, организация вправе самостоятельно установить такой критерий, исходя из уровня существенности ее финансовых показателей. И несущественные затраты на приобретение НМА признавать расходами (по аналогии с основными средствами)” .

Минфин России

ПО принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, то есть исходя из всех затрат на его приобретени еп. 6 ПБУ 14/2007 . Затраты на приобретение лицензионного ПО складываются из сумм, уплаченных за лицензию, а также за внедрение ПОп. 8 ПБУ 14/2007 .

Затраты на внедрение ПО - это затраты на адаптацию, понесенные до начала использования НМА. Если стандартного ПО недостаточно, то организации приходится обращаться к программистам, чтобы они адаптировали его для нужд бухгалтерии. Например, можно добавить в программу функции, позволяющие создавать дополнительные формы отчетности.

Бухучет дополнительных затрат на ПО

Порядок учета затрат, понесенных после признания ПО, российскими нормативными актами по бухучету не урегулирован. Как правило, если программа принята к учету, используется и одновременно подвергается адаптации своими программистами или с помощью привлеченной сторонней организации, то затраты на адаптацию списываются в расходы. В то же время если затраты для вашей организации очень существенны, то их можно признать расходами будущих периодов и отражать на счете 97. Ведь они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодо вп. 19 ПБУ 10/99 . Такой подход вытекает из общего порядка отражения существенных затрат, связанных с внеоборотными активами. Так, согласно МСФО (IAS) 38 затраты, понесенные после признания НМА, могут быть капитализированы, если они непосредственно связаны с конкретным НМАпп. 18, 20 IAS 38 .

Затраты на адаптацию ПО иногда бывают очень существенны, особенно если речь идет о сложных ERP-системах. ERP-система (сокр. от англ. Enter-pri-se Re-sour-ce Plan-ning - планирование ресурсов предприятия) - это программа, в которой содержится единая база корпоративной информации. Информация ERP- системы может быть одновременно доступна всем заинтересованным сотрудникам организации.

Затраты на периодическое обновление ПО (например, бухгалтерских программ) нужно учитывать в составе расходов. Как правило, эти суммы несущественны.

Бухучет операционной системы

С точки зрения гражданского законодательства операционная система - это программ аст. 1261 ГК РФ . С технической точки зрения операционная система - это комплекс программ, который обеспечивает взаимодействие пользователя и компьютера, а также позволяет работать другим программам. Без нее просто не будут работать привычные Word, Excel и бухгалтерское ПО. Правда, на этот же компьютер в любой момент можно установить другую операционную систему (или ту же, но новой версии). О том, как учитывать лицензионные операционные системы, в нормативных актах по бухучету не говорится. Поэтому нужно исходить из общих принципов учета затрат и профессионального суждения. Предлагаем несколько способов учета.

СПОСОБ 1. Включаем стоимость ПО в стоимость компьютера

Если вы приобретаете компьютер с предустановленной операционной системой, то ее стоимость автоматически включается в стоимость основного средства (компьютера).

Чтобы решить, надо ли включать в стоимость компьютера стоимость отдельно приобретенной операционной системы, нужно определить, в какой момент он готов к использованию. Ведь актив принимается к учету в качестве ОС при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использовани яПисьмо Минфина от 20.01.2010 № 03-05-05-01/01 .

В ПБУ 6/01 не говорится, в какой момент затраты перестают формировать первоначальную стоимость основного средства (компьютера). Согласно МСФО (IAS) 16 включение затрат в стоимость основного средства прекращается, когда такой объект приведен в состояние, обеспечивающее его работу в соответствии с намерениями руководств ап. 20 IAS 16 .

С одной стороны, можно считать компьютер пригодным к использованию и до установки операционной системы. Ведь в каждом компьютере есть «вшитая» программа (BIOS), которую нельзя снять и переустановить на другой компьютер. То есть даже компьютер без операционной системы не полностью лишен ПО.

С другой стороны, компьютер, который вы приобретаете, к примеру, для бухгалтерии, можно считать не готовым к использованию по назначению вплоть до установки на нем бухгалтерской программы.

Решение за вами. Если вы сочтете, что затраты на приобретение операционной системы связаны с доведением компьютера до состояния, пригодного к использованию, то их можно включить в стоимость ОСп. 8 ПБУ 6/01 .

СПОСОБ 2. Затраты на приобретение операционной системы признаем НМА

Все критерии признания НМА, установленные ПБУ 14/2007, выполняются и для операционных систем. Кроме того, этот способ подойдет, если вы, например, приобретаете лицензию на операционную систему, которую можно установить сразу на несколько компьютеров (такая лицензия называется многопользовательской).

К тому же, как мы уже говорили, за время жизни компьютера можно сколько угодно переустанавливать на нем операционные системы. Гораздо удобнее учитывать операционную систему как отдельный НМА, чем распределять ее стоимость на разные компьютеры. Если же затраты на приобретение операционной системы ниже уровня существенности для вашей организации, их можно просто списать в расходы. В этом случае также не возникнет никаких сложностей, если придется устанавливать на компьютер другую операционную систему.

Подробнее о том, как определить уровень существенности, читайте в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2013, № 1, с. 72-74.

Отражение лицензионных программ в налоговом учете

Основные документы, подтверждающие затраты организации на приобретение лицензионного ПО, - это лицензионный договор, накладная, платежные документы.

Однако лицензионный договор не всегда заключается в виде двустороннего документа. Заключение лицензионного договора допускается путем заключения договора присоединения. Купленная лицензия называется «оберточная», или «коробочная »п. 3 ст. 1286 ГК РФ . В этом случае условия договора изложены на упаковке экземпляра программы или в самой программе. Договор считается заключенным с момента начала использования ПО. В таком случае расходы на ПО тоже можно учесть в «прибыльных» расхода хПостановление ФАС ДВО от 06.10.2010 № Ф03-6924/2010 .

Программу можно купить и через Интернет. Тогда в качестве первички будут выступать электронное письмо поставщика и платежный докумен тПисьмо Минфина от 28.09.2011 № 03-03-06/1/596 .

НАПОМИНАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

За использование нелицензионного ПО предусмотрена ответственность:

• гражданско-правовая (выплата компенсации правообладателю)ст. 1301 ГК РФ ; Постановления ФАС МО от 27.10.2010 № КГ-А40/12810-10 , от 07.12.2010 № КГ-А40/15297-10 ; ФАС ПО от 07.07.2011 № А12-22015/2010 ; ФАС ЗСО от 22.12.2011 № А45-3524/2011 ; ФАС УО от 05.07.2011 № Ф09-3712/2011 ;
• административная (штраф 30 000- 40 000 руб. - на организацию, 10 000- 20 000 руб. - на руководителя)ч. 1 ст. 7.12 КоАП РФ ;
• уголовная (если стоимость ПО составляет от 100 000 до 1 000 000 руб. - лишение свободы сроком до 2 лет и штраф до 200 000 руб., если стоимость ПО 1 000 000 руб. и больше - лишение свободы сроком до 6 лет и штраф до 500 000 руб.)ст. 146 УК РФ .

При исчислении налога на прибыль затраты на приобретение лицензионных программ учитываются в составе прочих расходо в

В частности, лицензионные платежи могут перечисляться:

Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для передачи неисключительных прав на авторские произведения: творческие и научные произведения, программы ЭВМ (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Однако по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности (ст. 6 и п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Документальное оформление

Каждая хозяйственная операция должна быть оформлена первичным учетным документом (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Подтвердить обязательства и расчеты по лицензионному договору могут любые документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства. В том числе сам договор, график лицензионных платежей, акт приема-передачи неисключительных прав, отчет лицензиата, счет на оплату и т. д. Главное, чтобы они содержали все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. При этом законодательство не обязывает лицензиара выставлять акты об оказании услуг по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность.

Бухучет

В бухучете лицензионные платежи отражайте в доходах ежемесячно. Доходы признавайте независимо от того, перечислил лицензиат платеж или нет. Такой порядок следует из пунктов 12 и 15 ПБУ 9/99.

На счетах бухучета отражайте лицензионные платежи в зависимости от:

• классификации данного дохода (доход от обычного вида деятельности или прочий доход);

• вида и периодичности расчетов (разовый (паушальный) платеж, ежеквартальный или ежемесячный роялти и т. п.).

Если передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность является отдельным видом деятельности организации, то лицензионные платежи учитывайте в составе доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). При этом в учете делайте проводку:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1

Если передача неисключительных прав не является отдельным видом деятельности организации, то лицензионные платежи включайте в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). В этом случае в учете сделайте запись:

Дебет 62 (76) Кредит 91-1
- начислены лицензионные платежи.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 62, 76, 90, 91).

Ситуация: как определить для целей бухучета, является ли передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность по лицензионному договору отдельным видом деятельности организации или это разовая операция?

В бухучете организация вправе самостоятельно разработать порядок классификации доходов в целях признания их доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (в т. ч. по лицензионному договору).

Исходить в этом вопросе нужно из характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения (например, являются ли поступающие лицензионные платежи постоянным или периодическим доходом организации). Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 9/99.

Свой выбор организация должна закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Ситуация: как в бухучете признать доход в сумме периодических лицензионных платежей (роялти), если их размер установлен в процентах от показателей деятельности лицензиата, взятых из его отчета? Лицензиат не представил отчет и не перечислил лицензионные платежи в срок.

Доход в виде лицензионных платежей признавайте только после получения отчета лицензиата или иных документов, с помощью которых можно определить сумму вознаграждения (например, платежного поручения).

В бухучете одним из необходимых условий для признания дохода (в т. ч. от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность ) является условие о том, что сумма дохода может быть определена (п. 12 и 15 ПБУ 9/99).

Доходом от операции по предоставлению права использования интеллектуальной собственности является вознаграждение лицензиара в виде лицензионных платежей (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Лицензионные платежи могут перечисляться:

• разовыми фиксированными суммами (паушальный платеж);

• периодическими фиксированными или процентными отчислениями (роялти);

• комбинированными (смешанными) платежами (сочетание роялти и паушального платежа).

Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для передачи неисключительных прав на авторские произведения: творческие и научные произведения, программы ЭВМ (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Однако по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности (ст. 6 и п. 1 ст. 424 ГК РФ).

В случае когда лицензионным договором установлено вознаграждение лицензиара в виде процентных отчислений (роялти) от каких-либо показателей деятельности лицензиата (выручки от реализации, себестоимости продукции, объема выпуска продукции и т. п.), достоверно сумму дохода можно определить только после того, как будут предоставлены все необходимые для расчета данные. Как правило, для этого используется отчет лицензиата .

Если же необходимые для расчета дохода данные отсутствуют, то признать доход полученным и отразить (начислить) его на счетах бухучета нельзя. Так как сумма выручки (прочего дохода) не может быть достоверно определена (п. 12 и 15 ПБУ 9/99). Также при этом не может быть исполнено условие о документальном подтверждении операции по получению (признанию) дохода (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). В данном случае отсутствует отчет лицензиата об использовании интеллектуальной собственности. Определить вознаграждение на основании иных документов (например, лицензионного договора, документов об оплате) невозможно.

Признавать доходы от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность в сумме, в которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет аналогичные доходы в этой ситуации, нельзя. Это правило применяется только для одного случая. Если в договоре не предусмотрена цена на предоставление в пользование этих активов и она не может быть установлена исходя из условий договора. Такой порядок следует из пункта 6.1 ПБУ 9/99.

В данном случае цена договора считается определенной. Тот факт, что конкретную сумму вознаграждения невозможно рассчитать без необходимых данных, предоставляемых лицензиатом, значения не имеет, так как определен порядок ее расчета. Это следует из пункта 5 статьи 1235 Гражданского кодекса РФ. Поэтому применять положения пункта 6.1 ПБУ 9/99 об определении доходов организации расчетным путем нельзя.

Совет: чтобы избежать претензий со стороны контролирующих ведомств, примите меры для получения необходимых документов от лицензиата (отправьте телефонограмму, письменный запрос и т. п.).
Также в лицензионном договоре предусмотрите порядок действия в случае, если лицензиат вовремя не представит отчет об использовании интеллектуальной деятельности.

Например, кроме штрафных санкций за нарушение условий договора, в нем можно предусмотреть сумму гарантированного платежа, которую лицензиат должен выплатить, если вовремя не отправил отчет. А также порядок урегулирования споров и проведения взаиморасчетов в сложившейся ситуации.

Лицензионным договором могут быть предусмотрены авансовые расчеты.

Полученный авансовый платеж отразите на отдельном субсчете к счету 62:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
- поступил аванс от лицензиата.

После того как наступит период, в счет которого получена сумма предварительной оплаты, в учете сделайте записи:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1 (91-1)
- начислены лицензионные платежи;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 (76)
- зачтена часть аванса, полученного от лицензиата.

Такой порядок учета основан на положениях пункта 3 ПБУ 9/99, Инструкции к плану счетов.

В зависимости от вида лицензионные платежи могут относиться к нескольким отчетным периодам (доходы будущих периодов). В этом случае их необходимо распределить и учесть в том отчетном периоде, к которому относится та или иная сумма. Такой порядок установлен пунктами 12 и 15 ПБУ 9/99. Например, разовый (паушальный) платеж относится ко всему сроку действия лицензионного договора. Поэтому такой доход нужно признавать равномерно в течение указанного периода. Подробнее о том, как определить срок действия договора, см. Как лицензиару отразить в учете передачу прав по лицензионному договору .

Порядок распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Лицензионные платежи, относящиеся к нескольким отчетным периодам, отражайте так:

Дебет 62 (76) Кредит 98
- отражены лицензионные платежи в составе доходов будущих периодов.

После того как наступит период, к которому относится та или иная часть дохода, сделайте проводку:

Дебет 98 Кредит 90-1 (91-1)
- признана выручка (прочий доход) в виде лицензионных платежей в части, относящейся к отчетному периоду.

Это следует из Инструкции к плану счетов.

Пример отражения в бухучете лицензиара лицензионных платежей. Передача прав на использование интеллектуальной собственности - разовая операция для организации

13 сентября ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиар) заключило с ООО «Альфа» (лицензиат) договор на право использования товарного знака «Гермес». Срок действия договора - три года (1096 дней) с момента его госрегистрации.

Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.), который перечисляется лицензиару в течение пяти дней с момента регистрации договора. Предоставление неисключительных прав на интеллектуальную собственность не является основным видом деятельности «Гермеса».

Учетной политикой «Гермеса» для целей бухучета предусмотрено равномерное распределение доходов будущих периодов исходя из количества календарных дней, приходящихся на каждый месяц срока действия лицензионного договора.

Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете следующие проводки.

Дебет 76 Кредит 98
- 590 000 руб. - отражен разовый лицензионный (паушальный) платеж в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98 Кредит 68 «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76
- 590 000 руб. - получен от лицензиата разовый лицензионный платеж.

Дебет 98 Кредит 91-1
- 7755 руб. (500 000 руб. : 1096 дн. × 17 дн.) - признан доход в виде лицензионного платежа в части, относящейся к октябрю.

Учет у субъектов малого предпринимательства

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

ОСНО

Налоговый учет доходов в виде лицензионных платежей зависит от:

• классификации данного дохода (доход от основного вида деятельности или внереализационный доход);

• метода, которым организация рассчитывает налог на прибыль (кассовый или метод начисления).
  Это следует из пункта 1 статьи 248, статьи 271 и пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: к каким доходам при расчете налога на прибыль отнести лицензионные платежи за передачу неисключительных прав на интеллектуальную собственность - внереализационным или к выручке от реализации?

Доход от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность по лицензионному договору (лицензионные платежи) является внереализационным, если не относится к доходам от реализации (п. 5 ст. 250 НК РФ).

Критерий для отнесения лицензионных платежей к выручке от реализации Налоговым кодексом РФ не установлен. Однако он содержит условие для включения расходов, связанных с передачей неисключительных прав в расходы от реализации. Так, если лицензиар заключает лицензионные договоры на систематической основе, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно, и доходы от нее нужно признать в составе выручки от реализации.

Понятие систематичности используйте в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, - два раза и более в течение календарного года.

Например, такой подход в отношении арендной платы к применению понятия «систематичность» был закреплен в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). На сегодняшний момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет свою актуальность, что подтверждается представителями налогового ведомства (см., например, письмо УМНС России по Московской области от 25 марта 2004 г. № 04-23/03451) и арбитражными судами (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).

Несмотря на то что данное правило используется для классификации доходов в виде арендной платы, его можно распространить и на лицензионные платежи. Так как для обоих видов договоров (договора аренды и лицензионного договора) основой является передача права пользования (ст. 606, п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Момент признания доходов

Если организация применяет кассовый метод, то доходы от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически поступят лицензионные платежи (п. 2 ст. 273 НК РФ). Учесть их следует как доходы от обычного вида деятельности (ст. 249 НК РФ) или внереализационные доходы (п. 5 ст. 250 НК РФ). Если в счет лицензионных платежей получен аванс, то его сумму также отнесите на увеличение налогооблагаемой прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).

Если организация применяет метод начисления и передача неисключительных прав - один из основных видов деятельности организации, то лицензионные платежи признайте на дату реализации этой услуги. При этом наличие или отсутствие фактического получения денег на момент признания дохода не влияет. В частности, полученный аванс в состав налоговых доходов включать не нужно (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: в какой момент при методе начисления признать в доходах сумму лицензионного платежа? Организация учитывает такие поступления как выручку от реализации.

При расчете налога на прибыль поступившие лицензионные платежи учитывайте исходя из условий договора:

• при периодических платежах - на дату расчетов;

• при единовременном платеже - равномерно в течение срока действия договора.

В целях налогообложения передача права на использование интеллектуальной собственности (неисключительное право) по лицензионному договору является услугой. Так как услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления , то выручку от основных видов деятельности организации нужно признавать на дату реализации товаров, работ, услуг.

По общему правилу датой оказания услуг является день подписания ежемесячного акта. Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Однако законодательство не обязывает стороны лицензионного договора оформлять данный документ. В случае если лицензиар и лицензиат не составляют ежемесячный акт об оказании услуг по передаче неисключительных прав, при определении даты признания дохода руководствуйтесь такими доводами.

В рамках лицензионного договора лицензиар оказывает услуги постоянно (ежедневно) в течение всего срока действия договора (ст. 1235 ГК РФ). При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). Таким образом, базу по налогу на прибыль (в т. ч. доходы) необходимо определять по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Например:

• на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, графиками лицензионных платежей - если договором предусмотрены периодические платежи;

• равномерно на последний день отчетного (налогового) периода в течение срока действия договора - если по условиям договора организация получает вознаграждение единовременно.

Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 286, пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 20 июля 2012 г. № 03-03-06/1/354, от 9 августа 2010 г. № 03-03-06/1/534.

Если организация использует метод начисления и заключение лицензионных договоров не является основным видом деятельности, то датой признания дохода будет:

• либо дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договоров;

• либо дата предъявления лицензиату документов, служащих основанием для расчетов (например, счетов);

• либо последний день отчетного или налогового периода.

Такой порядок установлен в подпункте 3 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: в каком порядке при методе начисления отразить в доходах лицензионные платежи, размер которых установлен в процентах от показателей деятельности лицензиата?

Доход в виде лицензионных платежей учтите при расчете налога на прибыль после того момента, как будет получен какой-либо документ, с помощью которого можно определить сумму.

При расчете налога на прибыль доходы организации определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Это следует из пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ. В данном случае основной документ, на основании которого производится расчет вознаграждения лицензиара (отчет об использовании интеллектуальной собственности), отсутствует. Определить его величину на основании иных документов (например, лицензионного договора, документов об оплате) невозможно.

В случае когда доходы организации невозможно определить из-за отсутствия необходимых документов (в т. ч. по вине контрагента), правила статьи 105.3 Налогового кодекса РФ не применяются.

При необходимости, после того как будет получен отчет и определится доход, подайте уточненную декларацию за соответствующий отчетный период. Подробнее об исправлениях налоговой отчетности см. В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию .

Совет: чтобы избежать претензий со стороны контролирующих ведомств, примите меры для получения необходимых документов (отправьте телефонограмму, письменный запрос и т. п.).
Также в лицензионном договоре предусмотрите порядок действий лицензиара в случае, если лицензиат вовремя не представит отчет об использовании интеллектуальной деятельности.

Например, кроме штрафных санкций за нарушение условий договора, в нем можно предусмотреть сумму гарантированного платежа, которую лицензиар учтет и получит, если ему вовремя не поступит отчет. А также порядок урегулирования споров и проведения взаиморасчетов в сложившейся ситуации.

Если лицензиатом является иностранное лицо, то суммы налогов, уплаченных (удержанных) с лицензионных платежей в иностранном государстве, организация-лицензиар вправе зачесть при уплате налога на прибыль в России (ст. 311 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. № 20-12/041936).

ОСНО: НДС

В зависимости от вида интеллектуальной собственности, право на использование которой передается, вознаграждение лицензиара (лицензионные платежи) подлежат обложению НДС или не облагаются этим налогом (подп. 1 п. 1 ст. 146 и подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Чтобы определить, нужно ли платить НДС в бюджет, см. таблицу .

По таким операциям лицензиар не обязан выставлять лицензиату счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ).

О том, должна ли организация-посредник удерживать НДС как налоговый агент, если лицензиаром является иностранная организация, не состоящая в России на налоговом учете, а лицензиатом - российская организация, см. Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НДС .

Пример отражения при налогообложении лицензионных платежей. Передача прав на использование интеллектуальной собственности - разовая операция для организации. Организация применяет метод начисления

13 января ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиар) заключило с ООО «Альфа» (лицензиат) лицензионный договор на право использования товарного знака «Гермес». Срок действия договора - три года (1096 дней) с момента его госрегистрации. Договор зарегистрирован 15 февраля.

Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.), который перечисляется в течение пяти дней с момента вступления в силу лицензионного договора.

«Гермес» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено равномерное распределение доходов будущих периодов исходя из количества календарных дней, приходящихся на отчетный месяц.

При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер «Гермеса» включил в налогооблагаемую базу часть причитающегося организации лицензионного платежа, приходящуюся на февраль:
(590 000 - 90 000 руб.) : 1096 дн. × 17 дн. = 7755 руб.

Также бухгалтер «Гермеса» начислил НДС с полученных лицензионных платежей в сумме 90 000 руб .

УСН

Организации, которые применяют упрощенку, ведут учет налогооблагаемых доходов на основании статей 249 и 250 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Датой получения дохода является день, когда организация фактически получила лицензионные платежи. В том числе сумму, полученную в виде аванса, включите в доходы на упрощенке сразу в момент ее поступления к организации. Этот порядок следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ, решения ВАС РФ от 20 января 2006 г. № 4294/05 и разъяснен в письмах Минфина России от 18 декабря 2008 г. № 03-11-04/2/197, от 21 июля 2008 г. № 03-11-04/2/108, от 25 января 2006 г. № 03-11-04/2/15, МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657.

ЕНВД

Операции по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность не являются деятельностью, в отношении которой применяется ЕНВД. Так как она не поименована в перечне операций, с которых организация должна платить единый налог. Это следует из пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, со сделок по лицензионным договорам рассчитывайте налоги в соответствии с общей системой налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Операцию по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность учитывайте по правилам общей системы налогообложения.

Это связано с тем, что такие сделки не являются деятельностью, в отношении которой применяется ЕНВД. Так как они не поименованы в перечне операций, с которых организация должна платить единый налог. Это следует из пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Учет операций, связанных с предоставлением и получением прав на использование нематериальных активов

Обладая исключительными правами на НМА, охраняемые Патентным законом, организация может передать права на использование объектов другим юридическим или физическим лицам. В этом случае передаются неисключительные права, оформляется лицензионный договор.

В соответствии с лицензионным договором одна сторона (лицензиар) на определенных договором условиях разрешает использовать объект интеллектуальной собственности другой стороне (лицензиату).

При заключении лицензионного договора исключительное право остается за лицензиаром, объект интеллектуальной собственности остается на его балансе. Согласно условиям договора лицензиар получает доходы от использования объекта интеллектуальной собственности другими лицами.

Платежи за право пользования объектом лицензионного договора бывают двух видов:

- «паушальный платеж» - единовременное фиксированное вознаграждение собственнику НМА за предоставленное право;

- «роялти» - это периодические платежи собственнику НМА в течение срока действия лицензионного договора. Роялти устанавливаются в виде фиксированных ставок, которые выплачиваются лицензиатом через согласованные периоды времени.

Порядок бухгалтерского учета платежей по лицензионному договору, зависит от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации.

Если предоставление за плату прав, возникающих из патентов на объекты интеллектуальной собственности, является предметом деятельности организации, то платежи по лицензионному договору признаются доходами от обычной деятельности и учитываются на счете 90 «Продажи».

Если передача прав на объекты интеллектуальной собственности не является предметом деятельности организации-правообладателя, выручка в виде лицензионных платежей относится к прочим доходам и учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Корреспонденция счетов:

№ л/п	Содержание хозяйственных операций	Документы, являющиеся осно­ванием для отражения операций в учете	Дебет	Кредит
	Отражена передача неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности	Акт приема-передачи НМА	04 субсч. «НМА, переданные в пользование»	04 субсч. «Собственные НМА»
Передача неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации
		Акт оказанных услуг		90-1
		Счет-фактура	90-3
	Отражено списание затрат, осуществленных по выполнению обязательств лицензионного договора, в том числе и сумма амортизации	Бухгалтерская справка	90-2
		Бухгалтерская справка	90-9
Передача прав на объекты интеллектуальной собственности не является предметом деятельности
	Начислены платежи, причитающиеся по лицензионному договору	Акт оказанных услуг		91-1
	Отражена сумма НДС по лицензионным платежам	Счет-фактура	91-2
	Начислена амортизация по объектам интеллектуальной собственности	Ведомость начисления амортизационных отчислений по НМА	91-2
	Определен финансовый результат (прибыль) от передачи неисключительных прав на объект НМА	Бухгалтерская справка	91-9

Контроль полноты и своевременности расчетов по роялти и паушальным платежам организация-лицензиар может вести в ведомостях учета расчетов по лицензионным договорам. В них в течение всего срока действия каждого заключенного договора отражают сведения по суммам и датам платежей. Форма такой ведомости утверждается в приказе об учетной политике.

Мы работаем на УСН доходы минус расходы. С момента открытия понесли расходы по приобретению эксклюзивных прав на ведение коммерческой деятельности с использованием Системы, Стандартов и коммерческой информации Франчайзера. На сегодняшний день прошла только оплата. Какие документы должен нам предоставить Франчайзер? Как учитывать все это в бухгалтерском учете? Как учитывать в налоговом учете на УСН доходы минус расходы?

Ответ

В российском законодательстве нет понятия «франчайзинг». Эти отношения регулируются положениями главы 54 ГК РФ о коммерческой концессии. По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель, франчайзер) предоставляет другой стороне (пользователь, франчайзи) право использовать в предпринимательской деятельности комплекс своих исключительных прав (в том числе право на товарный знак и др.). Пользователь обязуется платить вознаграждение правообладателю (ст. 1027 ГК РФ).

Обратите внимание на то, что . Учитывайте активы по новым правилам. Подробности читайте в журнале

По договору франчайзинга обычно уплачиваются:

Паушальный платеж — первоначальный единовременный платеж франчайзеру за право пользования его торговым знаком.

Бухучет этих платежей аналогичен порядку, указанному в рекомендации №1.

Налоговый учет. Вознаграждение франчайзеру в виде периодических (текущих) платежей учитывайте в расходах независимо от вида используемой интеллектуальной собственности ().

Разовый (фиксированный, паушальный) платеж можно учесть при расчете единого налога только по определенным видам интеллектуальной собственности: компьютерным программам и базам данных, топологиям интегральных микросхем, изобретениям, полезным моделям и промышленным образцам, секрету производства (ноу-хау) (). Подробнее о том, какие лицензионные платежи учитываются при упрощенке, а какие нет и на каком основании, см. . Паушальный платеж по договору коммерческой концессии в таблице не приведен, поэтому он не учитывается в расходах при УСН.

Если договором франчайзинга предусмотрен разовый (паушальный) платеж, то формально пользователь сможет учесть в целях налогообложения плату за использование только тех объектов интеллектуальной собственности, которые поименованы в подпункте 2.1 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ (если она выделена в цене договора отдельно, например, отдельно прописан «ноу-хау»). В иных случаях, учитывая, что перечень расходов при УСН является закрытым, оснований для признания затрат в виде разового платежа по договору коммерческой концессии у пользователя-«упрощенца» нет.

Франчайзер должен передать Вам документ в произвольном виде о передаче эксклюзивных прав. Унифицированного бланка для этого не предусмотрено. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Например, это может быть права на интеллектуальную собственность. Такой порядок следует из статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Если в договоре зафиксирован иной порядок и условия передачи использования прав, то (по аналогии с лицензионным договором ).

Если франчайзер - иностанная организация , обратите внимание на возможный агентский налог на прибыль по доходам иностранной компании (стр. 15 Обоснования).

Как лицензиату отразить в бухучете и при налогообложении лицензионные платежи и расходы, связанные с заключением лицензионного договора

Одним из существенных условий является размер лицензионных платежей. Порядок их расчета и устанавливают в договоре. Об этом сказано в статьи 1235 Гражданского кодекса РФ.

В частности, лицензионные платежи могут перечисляться:

• разовыми фиксированными суммами (паушальный платеж);
• периодическими фиксированными или процентными отчислениями (роялти);
• комбинированными (смешанными) платежами (сочетание роялти и паушального платежа).

Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для оплаты прав использования авторских произведений: творческих и научных произведений, программ для ЭВМ (). Однако по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности ( и ГК РФ).

Документальное оформление

Факт получения прав по лицензионному договору оформите документом в произвольном виде, унифицированного бланка для этого не предусмотрено. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Например, это может быть права на интеллектуальную собственность. Такой порядок следует из статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Если в лицензионном договоре зафиксирован иной порядок и условия передачи использования прав, то ().

Бухучет

Стоимость объекта, полученного в пользование, определяйте исходя из суммы , установленной на весь лицензионного договора. То есть исходя из общей суммы лицензионных платежей. Такой порядок установлен ПБУ 14/2007.

Лицензиат не начисляет амортизацию на интеллектуальную собственность, право пользования которой он получил по лицензионному договору. Это делает лицензиар. Такой порядок установлен ПБУ 14/2007.

Отразите лицензионные платежи в составе:

• расходов будущих периодов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация единовременно выплачивает фиксированную сумму;
• текущих расходов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация перечисляет периодические платежи.

При этом в зависимости от целей использования интеллектуальной собственности отражайте:

• либо расходы по обычным видам деятельности, если объект используется в предпринимательской деятельности (например, товарный знак наносится на реализуемую продукцию) ();
• либо прочие расходы, если объект используется в непроизводственных целях (например, авторское произведение публикуется в корпоративном журнале) ().

В учете сделайте проводки:

Дебет 97 Кредит 76
- учтен фиксированный разовый платеж за право использовать объект интеллектуальной собственности;

Дебет (20, 23, 25, 26, 44, 91-2...) Кредит 76
- учтены периодические платежи за право использовать объект интеллектуальной собственности;

Дебет 19 Кредит 76
- отражен НДС по расходам, связанным с использованием объекта интеллектуальной собственности (перечень интеллектуальной собственности, лицензионные платежи за право использовать которую облагаются НДС, см. в ).

Лицензионные платежи, учтенные в составе расходов будущих периодов, начинайте списывать сразу после начала использования объекта. Порядок списания расходов организация устанавливает самостоятельно. Например, единовременный разовый платеж организация может списывать равномерно в течение периода, на который заключен лицензионный договор. Такое решение оформите . Выбранный вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. и ПБУ 1/2008, ). При этом делайте проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44, 91-2...) Кредит 97
- списана на расходы часть фиксированного разового платежа за право использовать объект интеллектуальной собственности.

Бухучет: прочие расходы

При получении прав на интеллектуальную собственность лицензиат может нести дополнительные расходы, связанные с заключением лицензионного договора (если в договоре эта обязанность не возложена на лицензиара). К ним, в частности, относятся:

• расходы на нотариальное заверение документов;
• расходы на уплату патентных, государственных и иных пошлин за регистрацию лицензионного договора или его изменение.

Ситуация: кто несет расходы на уплату пошлины (государственной, патентной) за регистрацию лицензионного договора: лицензиар или лицензиат

Этот вопрос стороны должны согласовать между собой, например, при заключении . Законодательство не закрепляет эту обязанность за какой-либо одной стороной сделки по передаче (получению) неисключительных прав на .

Следовательно, зарегистрировать лицензионный договор может как , так и .

Соответственно, и обязанность уплатить пошлину может быть возложена на лицензиара или лицензиата, так как этот сбор платит организация, которая обратилась за совершением юридически значимых действий.

Подобные расходы относятся ко всему сроку действия договора (например, пошлины), поэтому их нужно распределить. Отразите их в составе расходов будущих периодов на «Расходы будущих периодов» ( и ). При этом сделайте проводку:

Дебет 97 Кредит 76 (60, 70, 68, 69...)
- отражены в расходах будущих периодов затраты, связанные с получением права на пользование интеллектуальной собственностью.

Подробнее о том, как отразить в бухучете госпошлину за регистрацию лицензионного договора, если эта обязанность возложена на лицензиата, см. .

Бухучет: списание расходов будущих периодов

Организация может самостоятельно установить порядок распределения расходов будущих периодов в течение (равномерно, пропорционально объему продукции, полученному доходу и т. д.). Выбранный вариант закрепите в учетной политике (п. и ПБУ 1/2008, ). При списании расходов сделайте проводку:

Дебет 20 (26, 44, 91-2) Кредит 97
- отнесены на затраты расходы будущих периодов (их часть).

Если затраты, сопутствующие получению прав, несущественны (по сравнению с лицензионными платежами), они могут быть учтены единовременно исходя из принципа рациональности (). определите самостоятельно и (п. , ПБУ 1/2008).

Бухучет: учет за балансом

Права на интеллектуальную собственность, полученную в пользование по лицензионному договору, учитывайте на забалансовых счетах. Такой порядок установлен пунктом ПБУ 14/2007.

План счетов не предусматривает отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование. Поэтому его нужно , закрепив в рабочем Плане счетов, и отразить это в учетной политике организации. Например, это может быть счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».

В учете сделайте проводку:

- учтена стоимость объекта интеллектуальной собственности, полученного по лицензионному договору.

На счете 012 можно организовать аналитический учет по (товарный знак, изобретение и т. д.).

Ситуация: как в бухучете определить стоимость полученного в пользование нематериального актива - интеллектуальной собственности. Сумму вознаграждения лицензиара (сумму лицензионных платежей) точно рассчитать невозможно

Такой объект в бухучете не отражайте (в т. ч. на забалансовых счетах).

Одним из условий, необходимых для признания объекта интеллектуальной собственности нематериальным активом, полученным в пользование, является возможность достоверно определить его первоначальную (фактическую) стоимость ().

При этом стоимость объекта, неисключительные права на который получены по , определяется особым способом: исходя из суммы , установленной на весь лицензионного договора, то есть исходя из общей суммы лицензионных платежей. Такой порядок установлен ПБУ 14/2007.

Таким образом, если сумму вознаграждения лицензиара (сумму лицензионных платежей) точно рассчитать невозможно, нематериального актива, полученного в пользование, в учете организации не образуется.

Такое может произойти, в частности:

• если вознаграждение лицензиара предусмотрено в виде периодических лицензионных платежей (роялти) от каких-либо показателей деятельности лицензиата (выручки, стоимости единицы товара, объема выпуска продукции);
• если договор заключен на неопределенное время, а вознаграждение лицензиара установлено в виде периодических лицензионных платежей (роялти).

Пример отражения в бухучете расходов в виде лицензионных платежей за полученное право использовать базу данных

12 января ООО «Альфа» (лицензиар) заключило с ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиат) лицензионный договор на право использования базы данных «Вся Россия». Срок действия договора - три года (1096 дней) с момента вступления в силу. Договор вступает в силу с момента его заключения.

Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 100 000 руб.

Дополнительные расходы, связанные с заключением лицензионного договора, составили 1000 руб.

12 января «Гермес» при заключении договора заплатил нотариусу 1000 руб. за нотариальное заверение документов. Затраты, сопутствующие получению лицензии, учтены единовременно исходя из принципа рациональности ведения бухучета.

Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
- 100 000 руб. - учтена стоимость базы данных «Вся Россия», полученной по лицензионному договору;

Дебет 44 Кредит 76
- 1000 руб. - организация, используя принцип рациональности, учла в расходах затраты на нотариальное заверение документов.

Расходы будущих периодов «Гермес» распределяет пропорционально количеству дней, приходящихся на срок, к которому относятся длящиеся расходы.

Бухгалтер «Гермеса» отразил лицензионный платеж в учете так.

Дебет 76 Кредит 51
- 100 000 руб. - перечислен лицензионный платеж;

Дебет 97 Кредит 76
- 100 000 руб. - учтен в расходах будущих периодов лицензионный платеж.

Дебет 44 Кредит 97
- 1825 руб. (100 000 руб. : 1096 дн. × 20 дн.) - учтена в расходах часть лицензионного платежа.

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то расходы, связанные с приобретением прав по лицензионному договору, учтите при расчете единого налога при условии, что они поименованы в Налогового кодекса РФ.

Вознаграждение лицензиара в виде периодических (текущих) платежей учитывайте в расходах независимо от вида используемой интеллектуальной собственности ().

Разовый (фиксированный, паушальный) платеж можно учесть при расчете единого налога только по определенным видам интеллектуальной собственности: компьютерным программам и базам данных, топологиям интегральных микросхем, изобретениям, полезным моделям и промышленным образцам, секрету производства (ноу-хау) (). Подробнее о том, какие лицензионные платежи учитываются при упрощенке, а какие нет и на каком основании, см. .

Иные затраты, связанные с получением права по лицензионному договору, учтите при расчете единого налога при условии, что они поименованы в Налогового кодекса РФ.

При этом обратите внимание, что некоторые из них можно признать только при выполнении требований, предусмотренных для них Налогового кодекса РФ. В частности, это относится к ( и ст. 346.16 НК РФ).

Госпошлины за регистрацию лицензионных договоров на любой вид интеллектуальной собственности при расчете единого налога учесть можно ().

Входной НДС, относящийся к перечисленным лицензионным платежам, к вычету не принимайте. Включите его в расходы при расчете единого налога. При условии, что сумма лицензионного платежа, к которому относится НДС, учтена в расходах. Такой порядок следует из пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Расходы учитывайте по мере их оплаты ().

Если организация платит единый налог с доходов, то лицензионные платежи за приобретение права на использование интеллектуальной собственности не повлияют на налогообложение. Так как при таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы. Такой порядок установлен статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

Пример учета при расчете единого налога расходов в виде лицензионных платежей за полученное право использовать товарный знак. Организация применяет упрощенку

ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиар) заключило с ООО «Альфа» (лицензиат) лицензионный договор на право использования товарного знака «Гермес». Срок действия договора - три года с момента вступления в силу.

Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.), а также периодические лицензионные платежи в сумме 5900 руб. (в т. ч. НДС - 900 руб.) начиная с месяца, следующего за месяцем заключения договора.

Договор вступает в силу с момента его госрегистрации. Договор зарегистрирован 14 января. По факту вступления договора в силу и передачи неисключительных прав стороны составили акт приема-передачи неисключительного права на интеллектуальную собственность. В тот же день «Альфа» перечислила паушальный платеж.

9 февраля и 10 марта «Альфа» перечисляла «Гермесу» периодические лицензионные платежи в полном объеме.

«Альфа» рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами.

Отметим, по договору коммерческой концессии или франчайзинга пользователь-франчайзи получает лишь право использовать исключительные права, принадлежащие правообладателю. Передача или уступка самих прав пользователю не происходит.

Сторонами договора коммерческой концессии могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели. К данному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре, если это не противоречит нормам ГК РФ и сути договора коммерческой концессии.

Форма и регистрация договора. Договор коммерческой концессии заключается в письменной форме и регистрируется в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности — Роспатенте. Если данные требования не выполнены, договор считается недействительным (), что приводит к негативным налоговым последствиям.

Так, расходы по незарегистрированному договору не могут быть признаны документально подтвержденными, а значит, не учитываются в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России , и ).

Хотя суды нередко указывают, что отсутствие регистрации договоров не имеет значения для целей налогообложения, если права по нему предоставлены, услуги реально оказаны, а расходы документально подтверждены и экономически обоснованны (постановления ФАС и ).

За регистрацию договора франчайзинга взимается госпошлина в размере 10000 руб. за одно свидетельство на товарный знак, упомянутое в договоре. За дополнительное свидетельство пошлина составит 8500 руб. (). При внесении в договор изменений их также необходимо зарегистрировать, уплатив пошлину в размере 1500 руб. Если договором не предусмотрено иное, затраты на регистрацию осуществляет правообладатель.

Срок договора. Обязательным условием договора коммерческой концессии является срок его действия. Договор может быть заключен ():

• на определенный срок;
• с указанием на то, что он бессрочный;
• без указания срока. В этом случае он будет считаться заключенным на пять лет ().

В любом случае срок действия договора не может превышать срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, право на использование которых предоставляется по договору. То есть при прекращении исключительного права на такие объекты интеллектуальной собственности прекращается и договор коммерческой концессии.

Справка

Основные понятия договора франчайзинга

Франчайзер — организация или предприниматель, передающая за вознаграждение право пользоваться своим торговым знаком, торговой маркой по договору франчайзинга.

Франчайзи — организация, приобретающая право пользоваться чужой торговой маркой, товарным знаком и т. п. по договору франчайзинга.

Паушальный платеж — первоначальный единовременный платеж франчайзеру за право пользования его торговым знаком.

Роялти — периодические отчисления франчайзеру, выплачиваемые в течение всего срока действия договора франчайзинга и устанавливаемые в фиксированной сумме либо в процентах от дохода франчайзи.

Товарный знак и знак обслуживания — любое обозначение (словесное, изобразительное и др.), служащее для индивидуализации товаров организаций или предпринимателей, а также выполняемых ими работ или оказываемых ими услуг.

Исключительное право на товарный знак и знак обслуживания действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на их регистрацию в Роспатенте. Этот срок может быть продлен по заявлению правообладателя на 10 лет неограниченное число раз ( и п. , ст. 1491 ГК РФ)

Форма вознаграждения правообладателя. В соответствии со ГК РФ в редакции Закона № 216-ФЗ стороны вправе предусмотреть такое вознаграждение в виде:

• фиксированных разовых платежей (паушальный платеж);
• периодических платежей (роялти);
• отчислений от выручки;
• наценки на оптовую цену товаров, предоставляемых правообладателем для перепродажи;
• фиксированных разовых и периодических платежей одновременно.

Напомним, что до 21 октября 2011 года в таком договоре можно было предусмотреть либо разовый фиксированный платеж, либо периодические выплаты правообладателю.

Ограничения по договору. Согласно новой редакции Гражданского кодекса правообладатель может устанавливать новые ограничения прав пользователя, а именно:

• обязывать пользователя реализовывать продукцию, работы или услуги по установленным правообладателем ценам. Прежде такое условие в силу прямой нормы статьи 1033 ГК РФ считалось ничтожным;
• ограничивать территории, на которых пользователь может продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги.

Вместе с тем на основании нового статьи 1033 ГК РФ любые из ограничений могут быть признаны недействительными по требованию антимонопольного органа или иного заинтересованного лица, если они противоречат антимонопольному законодательству.

Перезаключение договора на новый срок. Существенные изменения внесены в ГК РФ, которая регулирует порядок заключения договора коммерческой концессии на новый срок. Теперь пользователь, надлежащим образом выполнявший свои обязанности, имеет лишь преимущественное право на заключение договора на новый срок. При этом правообладатель может ему отказать.

Предположим, в течение года после отказа правообладатель подпишет данный договор на тех же условиях с другим лицом. Тогда прежний пользователь автоматически получает право потребовать от правообладателя в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному с правообладателем договору и возмещения убытков или только возмещения убытков.

Для сравнения: прежняя редакция Гражданского кодекса предусматривала возможность отказа правообладателя от перезаключения договора лишь при условии, что аналогичное соглашение ни с кем не заключалось в течение трех лет.

Прекращение договора. Отдельные поправки внесены и в порядок прекращения договора коммерческой концессии (). Например, установлены основания (включая нарушение пользователем условий договора о качестве товаров, работ или услуг) и порядок отказа от исполнения договора правообладателем в одностороннем порядке.

В то же время подобный отказ допустим только при наступлении одного из событий:

• пользователю было направлено письменное требование об устранении нарушений, а он в разумный срок его не выполнил;
• аналогичное нарушение было допущено пользователем в течение одного года с даты направления ему указанного требования.

Кроме того, теперь в договор коммерческой концессии, заключенный на определенный срок или без указания срока его действия, можно включать условие о прекращении договора в любое время по желанию каждой из сторон с уведомлением об этом за 30 дней и с выплатой отступного.

Особенности налогового учета доходов и расходов у правообладателя

Как уже отмечалось, по договору коммерческой концессии пользователю передается лишь право на использование исключительных прав в отношении объектов интеллектуальной собственности, но не сами исключительные права. Поэтому правообладателю в течение всего срока действия договора по-прежнему следует начислять амортизацию по объектам, числящимся в составе нематериальных активов. Ведь в соответствии с статьи 256 НК РФ оснований для исключения их из состава амортизируемого имущества в данном случае нет.

Вознаграждение франчайзера. Если деятельность по договору франчайзинга является для правообладателя основной, то вознаграждение он отражает в составе доходов от реализации, в противном случае — в составе внереализационных доходов ().

При методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (). Поэтому периодические платежи за право пользования комплексом исключительных прав или роялти налогоплательщики учитывают в доходах согласно пункта 4 статьи 271 НК РФ:

• на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора коммерческой концессии;
• на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• в последний день отчетного или налогового периода.

Доход в виде разового или паушального платежа признается на основании статьи 271 НК РФ с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, разовый платеж должен учитываться равномерно в течение всего срока действия договора (табл. 1).

ТАБЛИЦА 1.ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ И ДАТА ВОЗНИКНОВЕНИЯ БАЗЫ ПО НДС У ПРАВООБЛАДАТЕЛЯ
Вид дохода	Дата признания дохода в налоговом учете	Дата возникновения базы по НДС
Паушальный (разовый) платеж: — если срок действия договора не определен	— дата перехода неисключительных прав к франчайзи ()	Дата заключения договора франчайзинга и передачи прав в пользование франчайзи ()
— срок действия договора определен	— равномерно в течение срока действия договора на последний день месяца или квартала ()
— в виде фиксированной суммы — в виде отчислений от выручки или прибыли	— дата начисления платежа согласно договору () — последнее число каждого месяца или квартала либо дата получения от пользователя документов, позволяющих определить размер вознаграждения ()	— дата расчетов согласно договору или последнее число каждого квартала () — дата расчетов согласно договору или последнее число каждого квартала либо дата получения от пользователя документов, позволяющих определить размер вознаграждения ()
Плата за регистрацию договора — патентная пошлина	Дата начисления (уплаты) пошлины	—
Плата за обучение персонала франчайзи, если она выделена отдельной строкой		Дата подписания акта об оказании данной услуги ()

Если вознаграждение правообладателю пользователь перечислил авансом, то данная сумма не признается доходом до оказания услуг, в счет которых перечислена предоплата ().

Доходы от оказания дополнительных услуг пользователю. По условиям договора франчайзер может оказывать франчайзи дополнительные услуги. Например, по обучению персонала работе по технологии франчайзера. Если стоимость такого обучения выделена в договоре отдельной строкой, то плата за него включается в состав доходов от реализации услуг. Если же она не выделена (включена в сумму паушального платежа), доходы от оказания подобных услуг входят в сумму вознаграждения франчайзера.

Расходы по регистрации договора. Это расходы по уплате патентной пошлины. Такие затраты, произведенные правообладателем, учитываются в составе прочих или внереализационных расходов ( и НК РФ). Это зависит от того, является франчайзинг для правообладателя основным видом деятельности или нет. Данные расходы признаются единовременно. Так, сумма госпошлины учитывается в периоде ее начисления ().

Расходы на обучение работников пользователя. Франчайзер нередко оплачивает обучение работников пользователя, связанное с освоением ведения бизнеса, использованием определенных технологий. Такие расходы, если их стоимость выделена отдельной строкой, учитываются в прочих расходах на основании пункта 1 статьи 264 НК РФ (табл. 2 на с. 45).

Правила исчисления НДС правообладателем

Напомним, при заключении договора франчайзинга исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации сохраняются за правообладателем (). Значит, такого объекта обложения по НДС, как передача исключительных имущественных прав, не возникает ( ГК РФ и НК РФ).

НДС, исчисленный с вознаграждения по договору. Для целей НДС предоставление в пользование комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии рассматривается как оказание услуг. Следовательно, при уплате вознаграждения периодическими платежами правообладатель начисляет НДС с каждого платежа и в течение пяти календарных дней выставляет пользователю счет-фактуру.

На сумму разового платежа счет-фактура выставляется не позднее пяти дней с даты вступления в силу договора коммерческой концессии (см. табл. 1 выше).

В рамках договора коммерческой концессии можно не облагать НДС операции по передаче права использования ноу-хау или программы для ЭВМ. Но для этого необходимо отдельно прописать в договоре стоимость прав, облагаемых и не облагаемых НДС ().

Обычно сумма вознаграждения в договоре указана в полном объеме, без выделения необлагаемой части. В этом случае НДС необходимо исчислять со всей суммы вознаграждения.

Если вознаграждение по договору коммерческой концессии пользователь уплатил авансом. Согласно условиям договора франчайзи может перечислить правообладателю вознаграждение авансом:

• паушальный платеж — до передачи всего комплекса исключительных прав, предоставляемых по договору;
• периодическое вознаграждение — до начала квартала, за который оно уплачивается.

На дату получения предоплаты франчайзер обязан исчислить с ее суммы НДС по расчетной ставке. И в течение пяти календарных дней выставить пользователю счет-фактуру на полученный аванс. А после передачи всего комплекса прав в пользование или окончания квартала правообладатель исчисляет НДС со всей суммы причитающегося вознаграждения, выставляет пользователю счет-фактуру на отгрузку, а НДС, уплаченный с аванса, принимает к вычету.

Если пользователь — иностранная организация. Предположим, договор франчайзинга заключен с иностранным пользователем. Тогда следует учитывать, что местом предоставления исключительных прав в пользование признается место нахождения пользователя, то есть территория иностранного государства (). Значит, местом реализации таких услуг территория РФ не признается и объекта обложения по НДС не возникает.

Обучение сотрудников франчайзи. Если по условиям договора пользователь оплачивает обучение своих сотрудников и стоимость этих услуг в договоре выделена отдельно, то данную сумму правообладатель включает в налоговую базу по НДС в общем порядке ().

В январе 2012 года ООО «Правообладатель» заключило договор коммерческой концессии с ООО «Пользователь», согласно которому передало право пользования комплексом исключительных прав (знаком обслуживания, коммерческим обозначением и программным обеспечением). Договор был зарегистрирован в Роспатенте в том же месяце, уплачена пошлина в размере 10000 руб. Предоставление в пользование комплекса исключительных прав не является предметом деятельности ООО «Правообладатель». Договором предусмотрено комбинированное вознаграждение правообладателя: паушальный платеж, производимый в январе, в сумме 826000 руб. (включая НДС 126000 руб.) и ежемесячные фиксированные платежи (роялти) в размере 64900 руб. (включая НДС 9900 руб.). Роялти перечисляются начиная с февраля 2012 года, однако возможна их уплата авансом. Так, роялти за февраль были уплачены пользователем в январе. Договор заключен на 4 года (48 мес.). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по комплексу исключительных прав, передаваемых по договору франчайзинга (знаку обслуживания и программному обеспечению), равна 12000 руб.

Таким образом, ООО «Правообладатель» в налоговом учете в январе 2012 года признает:

—во внереализационных доходах часть паушального платежа в размере 14583 руб. (700000 руб.: 48 мес.);

—в прочих расходах — пошлину, уплаченную за регистрацию договора франчайзинга, — 10000 руб.;

—расходы в виде начисленной амортизации по комплексу исключительных прав, переданных в пользование, — 12000 руб.

Полученная предоплата по роялти за февраль в доходах правообладателя не учитывается.

Кроме того, организация должна начислить НДС:

—на сумму паушального платежа в размере 108000 руб. — на дату заключения договора и передачи в пользование комплекса исключительных прав;

—на сумму роялти за февраль, полученную от пользователя авансом по расчетной ставке, — 9900 руб. (64900 руб. × 18: 118).

Правообладатель также должен выставить пользователю счета-фактуры на полученную сумму предоплаты (64900 руб.), а также на сумму вознаграждения в виде паушального платежа (708000 руб.).

Сумма вознаграждения установлена в валюте, а уплачивается в рублях. Нередко сумма вознаграждения франчайзера в договоре установлена в иностранной валюте или в условных единицах, а ее перечисление производится в рублях по курсу на день оплаты. В этом случае моментом определения налоговой базы по НДС при реализации услуг считается дата отгрузки — дата оказания этих услуг согласно договору.

На указанную дату производится пересчет иностранной валюты в рубли по курсу Банка России. После получения оплаты в рублях у организации возникают суммовые разницы. Напомним, с 1 октября 2011 года при поступлении оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги налоговая база по НДС не корректируется (). Поэтому возникающие положительные или отрицательные суммовые разницы при расчете НДС налогоплательщик не учитывает, а отражает во внереализационных доходах или расходах.

Налоговый учет расходов у пользователя

Все затраты, связанные с договором коммерческой концессии, пользователь может учесть в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ (см. табл. 2 и врезку на с. 47).

ТАБЛИЦА 2.ПРАВИЛА ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПРАВООБЛАДАТЕЛЕМ И ПОЛЬЗОВАТЕЛЕМ
Вид расхода	Дата признания расхода
	у правообладателя	у пользователя
Пошлина за регистрацию договора франчайзинга в Роспатенте	В периоде, в котором возникли основания для уплаты пошлины ()
Плата за обучение франчайзи методике ведения бизнеса	Дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо последний день отчетного (налогового) периода ()
Расходы на рекламу производимых (перепродаваемых) товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг	Дата расчетов согласно договору или дата предъявления другой стороне документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода ()
Оплата труда контролирующего персонала	Последний день месяца ()	—
Вознаграждение правообладателя в виде: — роялти — паушального платежа	—	— на последнее число отчетного (налогового) периода независимо от факта оплаты (); — равномерно в течение срока действия договора ()

Расходы на выплату вознаграждения правообладателю. Они включаются в прочие расходы (). Причем роялти признают в том периоде, к которому они относятся, на дату расчетов согласно договору или на дату предъявления пользователю документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода ().

Затраты в виде паушального платежа учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки независимо от времени фактической оплаты (). Если установлен срок действия договора, то расходы признаются равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала ( и ст. 272 НК РФ).

Если договор бессрочный, то пользователю нужно самостоятельно распределить расходы в виде разового платежа с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Поскольку к договору коммерческой концессии применяются нормы о лицензионном договоре, то срок распределения считается равным пяти годам ( ГК РФ и письма Минфина России от 29.01.10 № 03-03-06/2/13).

Если договор заключен с иностранным правообладателем. Доход иностранного правообладателя относится к доходам иностранного юрлица от источников в РФ и облагается налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода (). Поэтому по общему правилу российский пользователь признается налоговым агентом, который обязан удерживать налог из доходов иностранного партнера по ставке 20% ( и абз. , п. 1 ст. 310 НК РФ).

Исключение составляют случаи, когда иностранная организация является резидентом одной из стран, с которой у России имеется международный договор об избежании двойного налогообложения. В зависимости от его конкретных условий налог на прибыль не удерживается вовсе либо удерживается по пониженным ставкам ().

Расходы на регистрацию договора. Если согласно договору коммерческой концессии его регистрацией в Роспатенте занимается пользователь, то связанные с нею расходы включаются в состав прочих затрат на основании пункта 1 статьи 264 НК РФ в момент уплаты госпошлины ( и НК РФ).

Кстати

Пользователям-«упрощенцам» может быть невыгодно заключать договор франчайзинга

«Упрощенцам» не запрещено заключать договоры коммерческой концессии. Но при объекте доходы минус расходы они вправе признать только те затраты, которые поименованы в НК РФ. Их перечень является закрытым. В частности, расходы по уплате патентной пошлины в нем не указаны ().

Кроме того, если вознаграждение по договору выплачивается в виде периодических платежей, то после уплаты пользователь вправе включить их в расходы согласно пункта 1 статьи 346.16 и статьи 346.17 НК РФ.

Если же договором предусмотрен разовый (паушальный) платеж, то формально пользователь сможет учесть в целях налогообложения плату за использование только тех объектов интеллектуальной собственности, которые поименованы в пункта 1 ст. 346.16 НК РФ (если она выделена в цене договора отдельно). В иных случаях, учитывая, что перечень расходов при УСН является закрытым, оснований для признания затрат в виде разового платежа по договору коммерческой концессии у пользователя-«упрощенца» нет.

Сумма НДС, предъявленного правообладателем, также учитывается в составе вознаграждения ( и НК РФ)

Возможна ситуация, когда договор франчайзинга еще находится на регистрации, а организация-франчайзи уже начала использовать в деятельности комплекс исключительных прав и выплачивать вознаграждение правообладателю. Контролирующие органы считают, что до регистрации договора расходы признать нельзя.

Чтобы после регистрации пользователь смог уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты, произведенные в названный период, стороны вправе прописать в договоре, что его условия распространяются и на период с момента фактической передачи в пользование комплекса исключительных прав до момента регистрации договора в Роспатенте ( , и 268 Сумма «входного» НДС, предъявленного правообладателем, принимается к вычету в общем порядке после принятия на учет полученного в пользование комплекса исключительных прав или части этого комплекса (в случае разового платежа) либо на последнее число текущего месяца или квартала (при периодических платежах). А также при наличии счета-фактуры от правообладателя и соответствующих первичных документов ( и НК РФ).

Предположим, в сумме вознаграждения правообладателя отдельной строкой выделена цена использования исключительного права на объект интеллектуальной собственности, поименованный в пункта 2 статьи 149 НК РФ (изобретения, программы для ЭВМ, секреты производства (ноу-хау) и т. д.), передача которого в пользование не облагается НДС. Тогда налог в соответствующей части пользователю не предъявляется и права на налоговый вычет у него не возникает.

Вознаграждение уплачено авансом. При наличии такого условия в договоре, документов о фактическом перечислении предоплаты и счета-фактуры пользователь имеет право на вычет НДС с перечисленного аванса ( и НК РФ). После оказания услуги (на последнее число квартала) и получения от правообладателя отгрузочного счета-фактуры пользователь вправе принять к вычету НДС с соответствующей суммы вознаграждения и одновременно обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты ().

Если правообладатель — иностранная компания. Местом предоставления комплекса прав по договору коммерческой концессии признается место нахождения пользователя, то есть территория РФ ( и ст. 148 НК РФ). Поэтому при выплате вознаграждения иностранному юрлицу — франчайзеру российский пользователь как налоговый агент должен удержать НДС (за исключением суммы за использование объекта интеллектуальной собственности, указанного в абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ). Возникающие суммовые разницы в части налога налогоплательщик учитывает во внереализационных доходах или расходах.

Пример 2

В январе 2012 года ООО «Пользователь» заключило с ООО «Правообладатель» договор коммерческой концессии, согласно которому получило право на использование товарного знака сроком на 5 лет (60 мес.). Договор зарегистрирован в этом же месяце, расходы на его регистрацию в Роспатенте произведены ООО «Правообладатель». Согласно договору ООО «Пользователь» выплачивает правообладателю вознаграждение в виде паушального платежа в размере 1180 000 руб. (включая НДС 180000 руб.) и ежемесячных отчислений (роялти) в размере 10% от суммы выручки (с учетом НДС), полученной от продажи товаров. Паушальный платеж должен быть перечислен сразу после заключения договора и получения товарного знака в пользование. Право на использование товарного знака пользователь принял к учету в январе, в этом же месяце он получил от правообладателя соответствующий счет-фактуру. Паушальный платеж был уплачен 30 января.

За реализованные в феврале товары ООО «Пользователь» получило 531000 руб. (включая НДС 81000 руб.). Из данной суммы организация уплачивает правообладателю роялти в сумме 53100 руб. (включая НДС 8100 руб.). Документы, служащие основанием для расчетов за февраль, были подписаны 2 марта 2012 года, после чего ООО «Пользователь» перечислило правообладателю вознаграждение в виде роялти за февраль и получило от него соответствующий счет-фактуру.

НДС . В I квартале 2012 года ООО «Пользователь» вправе принять к вычету НДС, предъявленный правообладателем:

—при перечислении вознаграждения в виде паушального платежа — 180000 руб.;

—по роялти за февраль — 8100 руб.

Конечно, при условии выполнения обязательных условий статей и НК РФ.

Налог на прибыль . Сумма паушального платежа включается в расходы ООО «Пользователь» равномерно в течение 60 месяцев (). Таким образом, начиная с февраля 2012 года ежемесячно ООО «Правообладатель» списывает в прочие расходы по 16667 руб. (1000 000 руб.: 60 мес.).

Сумма роялти за февраль учитывается в расходах только в марте, поскольку в этом месяце подписаны подтверждающие документы.