Списание кредиторской задолженности — НДС при этом находится в центре внимания многих налогоплательщиков. Часто они просто четко не понимают, что делать с НДС при списании кредиторской задолженности. Прочитав нашу статью, вы узнаете обо всех нюансах таких операций и сможете использовать полученные знания на практике.
Кредиторка просрочена: как поступить
Кредиторская задолженность - нередкое явление для любого хозяйствующего субъекта. После истечения срока исковой давности (согласно ГК РФ он составляет 3 года) кредиторскую задолженность необходимо списать, предварительно признав ее просроченной.
ВАЖНО! Акт сверки расчетов, составленный с контрагентом, является основанием для подтверждения взаимных требований и автоматически продляет срок истребования задолженности.
По истечении 3 лет можно начинать списание имеющейся задолженности посредством ее инвентаризации и подготовки приказа руководителя и бухгалтерской справки (нужна для обоснования предстоящего списания задолженности). Всю эту работу необходимо сделать в том же периоде, в котором заканчивается срок исковой давности.
ВНИМАНИЕ! Если кредиторская задолженность будет списана несвоевременно, организации потребуется представить в налоговые органы уточненную декларацию. Иначе у последних могут возникнуть закономерные вопросы относительно правильности определения налоговой базы для расчета суммы налога. И если вдруг контролеры обнаружат в ней ошибки, то смогут привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ.
Отдельно стоит подчеркнуть, что списание кредиторки с НДС зависит от того, был ли он принят покупателем к вычету. Также проведение данной процедуры будет отличаться у продавца, который получил предоплату и заплатил с нее НДС. Более подробный план действий в указанных ситуациях мы приведем в следующих разделах нашей статьи.
Как покупателю списать просроченную кредиторку, если право на вычет НДС было использовано
Зачастую перед списанием подтвержденной просроченной задолженности многие специалисты задумываются, что делать с входным НДС, который ранее они приняли к вычету. Нужно ли его восстанавливать? Ответ таков: НДС в оговариваемом случае не восстанавливается.
Это в первую очередь связано с тем, что в п. 3 ст. 170 НК РФ указывается исчерпывающий перечень случаев, в которых НДС подлежит восстановлению, и в нем нет информации о необходимости проведения подобных операций при списании просроченной кредиторки.
С этим согласны и сами законодатели. Так, например, Минфин России в своем письме от 21.06.2013 № 03-07-11/23503 указывал на то, что факт неоплаты товаров не является препятствием для принятия НДС к вычету, соответственно, окончательный расчет по поставке никак не взаимосвязан с восстановлением НДС.
Списание просроченной кредиторки, если право на вычет НДС не использовано
Рассмотрим ситуацию, когда при приобретении товаров НДС к вычету не принимался и оплата за приобретенную продукцию не осуществлялась. При списании возникшей в таком случае кредиторской задолженности возникает вопрос: как в этом случае следует поступить с суммой налога?
Для ответа на него достаточно обратиться к подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ. В нем указано, что расходы в виде суммы налогов, относящихся к купленным МПЗ (работам, услугам), относятся к внереализационным и уменьшают базу по прибыли, если кредиторская задолженность по такой поставке списывается в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ.
Как продавец производит списание просроченной кредиторской задолженности (НДС с аванса был уплачен)
В бухгалтерском учете продавца кредиторская задолженность может сформироваться в том случае, если он получил предоплату, но продукцию не поставил. Однако, учитывая тот факт, что он исполнил обязанность по уплате авансового НДС, в сумму указанной кредиторки, помимо основного долга, будет включена сумма налога.
Соответственно, при ведении учета у субъекта возникает ряд вопросов. Рассмотрим каждый из них и постараемся дать исчерпывающий ответ:
Первая типовая ситуация связана с возможностью отнесения НДС на вычет при просроченном авансе. Чтобы разобраться с этим вопросом, необходимо обратиться к положениям законодательства о налогах и сборах, в соответствии с которыми установлено, что продавец может принять авансовый НДС к вычету только в 2 случаях:
при отгрузке товаров;
возврате аванса.
Но так как при списании кредиторской задолженности ни одно из перечисленных условий не выполняется, соответственно, организация не имеет права принять к вычету НДС с аванса.
Вторая ситуация связана с учетом авансового НДС в составе внереализационных доходов. Для ее разъяснения необходимо обратиться к п. 18 ст. 250 НК РФ, в котором прямо указано, что сумму кредиторской задолженности, срок исковой давности по которой прошел, нужно включить в состав внереализационных доходов.
И наконец, третья ситуация касается возможного отнесения суммы налога, уплаченного с предоплаты, к внереализационным расходам. В указанном случае позиция законодателей отлична от мнения налогоплательщиков. Она заключается в том, что в НК РФ, в частности в гл. 25 «Налог на прибыль организаций», не содержится никаких положений и разъяснений о том, что при списании кредиторской задолженности можно провести операцию по включению суммы налога в состав внереализационных расходов.
В то же время судебные органы придерживаются иной точки зрения. Например, ФАС Московского округа вынес постановление от 19.03.2012 № Ф05-12939/11, в котором указал, что в НК РФ нет не только подтверждения описанных выше манипуляций, но также отсутствует запрет на включение просроченного авансового НДС в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Кроме того, суд указал, что положения ст. 265 НК РФ предусматривают возможность отражения в составе внереализационных расходов списываемой задолженности, одной из составляющих которой является НДС, уплаченный с авансов.
В указанной ситуации вы, конечно, можете придерживаться позиции судебных органов, но в таком случае налоговые органы обратят на это внимание и наверняка предъявят претензии.
Проводки при списании кредиторской задолженности с НДС
Варианты действий с НДС при списании кредиторской задолженности зависят от того, в каком учете отражается списание - налоговом или бухгалтерском. Так, в бухучете НДС вне зависимости от ситуации списывается на расходы.
Рассмотрим типовые проводки при списании просроченной кредиторки как для покупателя (с учетом принятия НДС к вычету и без него), так и для продавца.
Итак, если покупатель решил списать просроченную задолженность и при этом использовал право на вычет НДС, делается следующее:
непосредственное приобретение ТМЦ следует отразить проводкой: Дт 10 Кт 60;
после этого необходимо отдельно выделить НДС: Дт 19 Кт 60;
затем принять его к вычету: Дт 68 Кт 19;
после признания кредиторской задолженности просроченной сделать запись: Дт 60 Кт 91.1.
Как было отмечено выше, НДС, принятый к вычету, восстанавливать не нужно.
Если покупатель списывает просроченную кредиторскую задолженность и при этом не принимал НДС к вычету, то операции будут аналогичны приведенным выше, за исключением того, что не будет проводки по принятию налога к вычету. Не принятый к вычету НДС будет отнесен на расходы: Дт 91 Кт 19.
Если продавец списывает кредиторскую задолженность с учетом НДС, исчисленного с аванса, то для начала необходимо отразить факт получения аванса: Дт 51 Кт 62, а затем начислить на него налог: Дт 76 Кт 68.
После признания кредиторской задолженности просроченной она списывается без учета НДС: Дт 62 Кт 91.
НДС с полученной предоплаты включается в состав расходов: Дт 91 Кт 76.
Как уже было сказано выше, уменьшение базы по налогу на прибыль на сумму такого НДС чревато претензиями со стороны фискалов.
***
Итак, кратко подведем итоги. При списании кредиторской задолженности НДС - что с ним делать продавцу и покупателю?
Продавцу, который получил предоплату, исчислил с нее налог, но не отгрузил товары:
ранее исчисленный налог к вычету принимать не нужно;
во избежание споров с налоговиками лучше учесть НДС в составе кредиторской задолженности при отнесении последней к внереализационным доходам;
при отнесении суммы НДС в состав внереализационных расходов надо быть готовым к судебным тяжбам с налоговыми органами.
Покупателям, которые получили, но не оплатили товары:
при использовании права на вычет НДС не требуется его последующее восстановление;
если право на вычет НДС не использовано, можно включить сумму налога в состав внереализационных расходов.
Организация применяет ОСНО. Ранее по уплаченному поставщику авансу на основании полученного счета-фактуры был принят к вычету НДС. Каким образом производится списание в бухгалтерском и налоговом учете дебиторской задолженности с истечением срока исковой давности, возникшей в связи с перечислением аванса поставщику?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В рассматриваемой ситуации безопаснее восстановить принятую ранее к вычету сумму НДС с авансового счета-фактуры поставщика.
2. Если при списании дебиторской задолженности организация не будет восстанавливать НДС, то, признавая в налоговом учете во внереализационных расходах сумму дебиторской задолженности с учетом НДС, одновременно сумму НДС следует включить во внереализационные доходы.
3. Если организация примет решение о восстановлении НДС в связи со списанием дебиторской задолженности, то в бухгалтерском учете необходимо отразить восстановленную сумму НДС как задолженность перед бюджетом. В противном случае сумма НДС отражается в составе прочих доходов организации.
4. По истечении срока исковой давности сумма дебиторской задолженности поставщика в виде перечисленного ему аванса (безнадежный долг) признается у покупателя внереализационным расходом.
Обоснование вывода:
Общий составляет три года. Если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Восстановление НДС
Перечень случаев, в которых ранее правомерно принятый налогоплательщиком к вычету "входной" НДС подлежит восстановлению, содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ. Данный перечень является закрытым.
Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету покупателем в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Восстановить суммы НДС должен в одном из следующих налоговых периодов:
В том периоде, в котором сумма НДС по приобретенным товарам подлежит вычету (то есть в периоде, когда предоплаченные товары фактически поставлены);
В периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм аванса поставщиком (смотрите также письмо Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-11/1697).
Таким образом, НК РФ, кроме случая поставки товара, предписывает восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету с сумм уплаченной предоплаты, лишь еще в одном случае, а именно при возврате ранее уплаченного аванса покупателю в результате расторжения или изменения договора с поставщиком.
Восстановление сумм НДС при списании дебиторской задолженности поставщика, образовавшейся в результате уплаченного ему аванса за товары, пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено.
Однако, по мнению Минфина России, сумма НДС, принятая к вычету покупателем при перечислении оплаты в счет предстоящей поставки товара поставщику, не выполнившему обязательства по поставке товара, подлежит восстановлению при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением поставщику указанной суммы оплаты (письмо Минфина России от 17.08.2015 N 03-07-11/47347). Аналогичное мнение чиновники высказали в отношении случая списания дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением аванса подрядной организации, не выполнившей обязательства по договору подряда (письма Минфина России от 23.01.2015 N 03-07-11/69652, от 11.04.2014 N 03-07-11/16527).
Свою точку зрения представители Минфина России обосновывают тем, что в ситуации, когда поставщик (подрядчик) не выполнил обязательства по поставке товара (выполнению работ), не выполняются условия п. 2 ст. 171 НК РФ, необходимые для налогового вычета, а именно принятие к учету товаров (работ) и их участие в облагаемой НДС деятельности (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-07-15/39774).
Таким образом, если следовать официальной позиции, налогоплательщику-покупателю при списании по истечении срока исковой давности дебиторской задолженности поставщика (суммы уплаченного в счет поставки товара аванса) необходимо восстановить НДС, принятый ранее к вычету при перечислении аванса поставщику.
Вместе с тем по материалам судебной практики видно, что при рассмотрении споров, касающихся восстановления НДС в различных ситуациях, судьи исходят прежде всего из того, что основанием для восстановления НДС должна быть норма, предусмотренная НК РФ.
Так, в решениях ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06 судьи указали, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.
Исходя из того, что перечень случаев, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим, суды не находят оснований для восстановления НДС, если какой-либо случай в этом перечне не поименован (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2013 N Ф04-4404/13 по делу N А27-21600/2012, ФАС Московского округа от 14.08.2013 N Ф05-9022/13 по делу N А40-150879/2012, ФАС Поволжского округа от 26.06.2013 N Ф06-3900/13 по делу N А65-24231/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 N А32-36919/2011, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 N А56-165/2012, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2012 N 18АП-7828/12, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11 по делу N А73-13976/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2011 N Ф08-5887/11 по делу N А32-23383/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2011 N Ф04-2900/11 по делу N А03-7972/2010, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, ФАС Московского округа от 21.05.2010 N КА-А40/5132-10 по делу N А40-101129-09-76-710).
Ситуация, наиболее схожая с Вашей, рассматривалась в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2013 N А26-10215/2012. Организация перечислила поставщику предоплату в счет поставки оборудования, с суммы которой НДС был принят к вычету. Поставленное оборудование оказалось бракованным и не было оприходовано. Поставщик не вернул аванс по требованию покупателя. Суд поддержал налогоплательщика в том, что у него не возникает обязанности в данном случае восстанавливать НДС с суммы уплаченного аванса, так как п. 3 ст. 170 НК РФ соответствующих указаний не содержит (смотрите также постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2014 N 06АП-2936/14).
А например, в постановлении ФАС Уральского округа от 15.04.2011 N Ф09-1093/11-С2 суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно принял к вычету суммы НДС с перечисленного аванса поставщику, который впоследствии был признан банкротом.
По нашему мнению, формально оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету с суммы уплаченного поставщику аванса, при списании дебиторской задолженности поставщика по этому авансу в связи с истечением срока исковой давности нет. Норма п. 3 ст. 170 НК РФ такого требования не содержит.
Однако, на наш взгляд, с учетом разъяснений Минфина России, а также обширной судебной практики, велика вероятность того, что в случае списания дебиторской задолженности по уплаченному поставщику авансу налоговый орган потребует восстановить ранее принятый к вычету НДС, несмотря на отсутствие прямого упоминания о таком основании в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Поэтому мы считаем, что в Вашем случае безопаснее восстановить принятую ранее к вычету с аванса сумму НДС.
Налог на прибыль
В силу пп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ по истечении срока исковой давности сумма дебиторской задолженности поставщика в виде перечисленного ему аванса (безнадежный долг) признается у покупателя внереализационным расходом (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088).
Для целей налогообложения прибыли датой признания внереализационного расхода от списания безнадежного долга по истечении срока исковой давности является последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009, письма УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@).
Согласно разъяснениям Минфина России, данным в письмах от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596, от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68 при наличии обстоятельств, установленных п. 2 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в целях налогообложения прибыли всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму НДС.
Отметим, что нормами налогового законодательства не предусмотрены одновременное применение налогового вычета по предъявленному поставщиком НДС и учет этой же суммы НДС в расходах при исчислении налога на прибыль.
Поэтому, по нашему мнению, если в рассматриваемой ситуации Ваша организация не будет восстанавливать НДС (принятый к вычету с перечисленного поставщику аванса), то, признавая во внереализационных расходах сумму дебиторской задолженности с учетом НДС, одновременно сумму НДС следует включить во внереализационные доходы.
Бухгалтерский учет
Сумма дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н).
Согласно п. 70 Положения N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично на основании инвентаризации дебиторской задолженности.
Списание дебиторской задолженности, как и создание резерва по сомнительным долгам, производится на основании данных проведенной инвентаризации, периодичность и дата проведения которой устанавливаются приказом по учетной политике организации.
На основании приказа руководителя организации задолженность должна быть списана именно в том периоде, к которому она относится.
По нашему мнению, дата издания приказа должна совпадать с датой акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.
Таким образом, своевременное создание резервов по сомнительным долгам так же, как и списание дебиторской задолженности, - обязанность организации.
При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами, в данном случае:
Дебет Кредит (), субсчет "Авансы выданные"
- списана задолженность за счет созданного ранее резерва сомнительных долгов.
Если сумма долга не резервировалась в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н, то в соответствии с п. 77 Положения (после истечения срока исковой давности) списанная дебиторская задолженность относится на финансовые результаты.
В свою очередь, п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) установлено, что суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются прочими расходами.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о прочих расходах предусмотрен счет , субсчет "Прочие расходы". Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, отражаются по дебету счета в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.
При этом указанная задолженность включается в расходы организации в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99).
Таким образом, списание дебиторской задолженности, образовавшейся по предварительной оплате за товары (работы, услуги), можно отразить в учете следующей записью:
Дебет , субсчет "Прочие расходы" Кредит (), субсчет "Авансы выданные"
- включена в состав прочих расходов дебиторская задолженность.
Если НДС с суммы предварительной оплаты ранее правомерно был принят к вычету (в учете была сделана проводка "Дебет , субсчет "НДС" Кредит , субсчет "НДС с авансов выданных") и организацией будет принято решение о восстановлении НДС, то в бухгалтерском учете должна быть сделана запись:
Дебет , субсчет "НДС с авансов выданных" Кредит , субсчет "НДС"
- восстановлен НДС.
Отметим, что порядок отражения в бухгалтерском учете налогового вычета по НДС с суммы перечисленного аванса (предварительной оплаты) действующими нормативными актами не установлен. Следовательно, организация вправе разработать его самостоятельно, закрепив в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).
Если организация примет решение не восстанавливать НДС при списании дебиторской задолженности, то в учете будет сделана запись:
Дебет , субсчет "НДС с авансов выданных" Кредит , субсчет "Прочие доходы"
- отнесен на прочие доходы НДС, ранее принятый к вычету по уплаченному авансу.
Задолженность после ее списания в течение 5 лет отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" . Это необходимо для наблюдения за возможностью ее взыскания, если имущественное положение должника изменится (абзац 2 п. 77 Положения N 34н, Инструкция).
В бухгалтерском учете для отражения на забалансовом счете списанной задолженности делается запись:
Дебет
- сумма списанной дебиторской задолженности учтена на забалансовом счете.
В случае, если после списания дебиторской задолженности, образовавшейся по предварительной оплате, продавец ее погасит, поступившие средства будут прочим доходом. При этом сумма погашенной задолженности списывается с забалансового счета записью по кредиту счета . Такая запись также производится в случае, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность ее взыскания будет полностью отсутствовать.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Списание кредиторской задолженности неразрывно связано с НДС. Продавцы и покупатели пытаются найти ответ на вопрос: как быть с НДС при списании кредиторской задолженности? Основные проблемные ситуации и способы их разрешения приведены в нашей статье.
Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности
Чтобы провести списание выявленной кредиторской задолженности, надо признать ее просроченной. По правилам ст. 196 ГК РФ общий срок давности равен 3 годам.
Важно! Данный период времени будет каждый раз исчисляться заново при подтверждении взаимных требований. Документом-основанием может стать акт сверки расчетов, подписанный сторонами.
Если 3-летний период все же прошел, подготавливается документация на списание:
- акт проведения инвентаризации задолженности;
- распоряжение директора о списании;
- бухгалтерская справка — обоснование списания.
Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности осуществляется в том отчетном периоде, который соответствует сроку истекшей давности и оформляется последним днем периода.
Если выявленная в ходе инвентаризации задолженность должна была списаться более ранним периодом, то нужно подавать уточненную декларацию за тот период. В противном случае при выявлении налоговыми органами сумм просроченной задолженности могут возникнуть негативные последствия, вплоть до усмотрения занижения налоговой базы и наложения штрафа в соответствии со ст. 122 НК РФ.
О позиции чиновников и судей см. наш материал «В каком периоде включается в доходы просроченная кредиторская задолженность?»
Важно определить порядок действия при списании НДС кредиторской задолженности.
Возможны 3 сценария развития событий:
- Покупатель получил товары (работы, услуги), но оплату не произвел. При этом «входной» НДС покупатель принял к вычету.
- Покупатель получил товары (работы, услуги), но оплату не произвел. «Входной» НДС покупатель НЕ принял к вычету.
- Поставщик получил аванс в счет будущих поставок, с которого он исчислил НДС. Однако отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) не произошло.
Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробнее.
Есть вопросы по списанию кредиторской задолженности? Заходите на наш форум. Например, в опытные бухгалтера дают советы о том, какими проводками оформляется списание предоплаты покупателя с истекшим сроком исковой давности.
НДС при списании кредиторской задолженности у покупателя: «входной» НДС принят к вычету
Если покупатель приобрел товары (работы, услуги), принял «входной» НДС к вычету, но оплату за них не произвел, то по окончании срока исковой давности кредиторскую задолженность нужно списать. В этом случае возникает вопрос: нужно ли восстановить НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), ранее принятый к вычету?
В п. 3 ст. 170 НК РФ содержится закрытый перечень случаев восстановления «входного» НДС. Рассматриваемая ситуация в данном перечне не поименована. Следовательно, согласно действующему законодательству, восстанавливать НДС с невостребованной кредиторской задолженности не нужно.
Чиновники разделяют такую точку зрения. Так, в Письме Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-11/23503 подтверждено, что на основании положений абз. 2 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС принимаются к вычету независимо от того, произведен денежный расчет по приобретенным товарам (работам, услугам) или нет. В связи с тем что привязка к оплате отсутствует, восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, нет необходимости.
Согласны с этим и суды (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2010 № А53-23525/2010, ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2010 № Ф03-8694/2010).
Списание просроченной кредиторской задолженности у покупателя: «входной» НДС не был принят к вычету
В этой ситуации покупатель приобретает товары (работы, услуги), но оплату за них не производит, «входной» НДС к вычету не принимает. По окончании срока исковой давности возникает вопрос: можно ли для целей налогового учета списать кредиторскую задолженность вместе с суммой НДС?
Ответ утвердительный. В данном случае вся сумма НДС может быть учтена во внереализационных расходах. Основание для этого — пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ, где прямо указано, что расходы в виде налогов при поставке материально-производственных ценностей должны быть списаны в отчетном периоде как кредиторская задолженность с вышедшим сроком давности — по п. 18 ст. 250 НК РФ.
Списание просроченной кредиторской задолженности с НДС у продавца с аванса
В ситуации, когда поставщик получил аванс, начислил «авансовый» НДС, уплатил налог в бюджет, но отгрузку так и не произвел, у него формируется кредиторская задолженность в виде просроченной предоплаты с НДС.
При проведении операции по списанию невостребованной кредиторской задолженности поставщику необходимо решить следующие проблемные вопросы:
- может ли он принять к вычету суммы НДС с просроченного аванса;
- нужно ли в налоговом учете включать сумму НДС с аванса во внереализационные доходы;
- можно ли в налоговом учете включить сумму «авансового» НДС во внереализационные расходы.
1. Принятие «авансового» НДС к вычету
При получении предоплаты поставщик обязан исчислить и уплатить НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом «авансовый» НДС можно принять к вычету:
- при осуществлении отгрузки (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ),
- при изменении стоимости договора или его расторжении и возврате сумм полученной предоплаты (п. 5 ст. 171 НК РФ).
В связи с тем, что при списании просроченной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей, продавец не возвращает аванс покупателю, права на вычет «авансового» НДС нет. Об этом говорят чиновники в письмах Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58.
2. Включение «авансового» НДС во внереализационные доходы
Просроченная кредиторская задолженность, в том числе НДС, включается во внереализационные доходы (п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Таким образом, сумму НДС нужно включить в доходы для налога на прибыль.
3. Включение «авансового» НДС во внереализационные расходы
Чиновники разъясняют, что гл. 25 НК РФ не предусматривает возможности включить во внереализационные расходы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности (Письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58).
Однако существует альтернативная точка зрения, согласно которой «авансовый» НДС можно учесть во внереализационных расходах. Так, арбитры в Постановлении ФАС Московского округа от 19.03.2012 № Ф05-12939/11 отметили следующее:
- налоговым законодательством РФ не предусмотрено запрета на включение НДС, уплаченного в бюджет при получении авансов, в состав расходов при списании этого аванса как кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности;
- принимая во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ, налогоплательщик вправе учесть «авансовый» НДС в части кредиторской задолженности в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Однако такую позицию придется отстаивать в суде.
Списание кредиторской задолженности НДС: проводки
Налоговый и бухгалтерский учет по-разному трактуют возможность списания сумм НДС по невостребованной кредиторской задолженности.
Для целей бухгалтерского учета суммы НДС списываются на расходы в любом случае.
Проводки по списанию сумм невостребованной кредиторской задолженности следующие.
Для покупателя : товары (работы, услуги) получены, но не оплачены; «входной» НДС принят к вычету
Дебет 68 Кредит 19 — принят к вычету «входной» НДС;
Дебет 60 Кредит 91.1 — списана сумма кредиторской задолженности с учетом «входного» НДС.
Восстанавливать «входной» НДС не нужно.
Для покупателя: товары (работы, услуги) получены, но не оплачены; «входной» НДС не принят к вычету.
Дебет 10 Кредит 60 — произведено оприходование товаров (работ, услуг);
Дебет 19 Кредит 60 — отражен «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам);
Дебет 60 Кредит 91.1 — списана сумма кредиторской задолженности с учетом «входного» НДС;
Дебет 91 Кредит 19 — сумма НДС, не принятая к вычету, включена в расходы.
Для поставщика: получен аванс, исчислен «авансовый» НДС, однако поставка товаров (работ, услуг) не произошла
Дебет 51 Кредит 62 — от покупателя получен аванс;
Дебет 76 (НДС с аванса) Кредит 68 — начислен НДС с аванса;
Дебет 62 Кредит 91 — списана сумма просроченной задолженности за минусом НДС;
Дебет 91 Кредит 76 (НДС с аванса) — включен в расходы «авансовый» НДС.
Итоги
Для Покупателя:
- если «входной» НДС был принят к вычету, то при списании кредиторской задолженности восстанавливать налог не нужно;
- если «входной» НДС не был принят к вычету, то в налоговом учете кредиторская задолженность включается во внереализационные расходы вместе с этим НДС.
Для Продавца:
- не принимать к вычету «авансовый» НДС при списании просроченной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей;
- не исключать из суммы просроченной кредиторской задолженности сумму НДС при включении такой задолженности во внереализационные доходы;
- при нежелании спорить с проверяющими не включать во внереализационные расходы «авансовый» НДС при списании кредиторской задолженности.
Если же вы готовы спорить, то такой НДС можно включить во внереализационные расходы.
"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 5
У перевозчиков пассажиров и грузов, как и у многих других компаний, работающих на условиях предоплаты, кредиторская задолженность является одной из статей бухгалтерского баланса. О "кредиторке", так же как о "дебиторке", забывать не стоит, о чем и напомнил с позиции налогообложения Минфин в Письме от 20.07.2010 N 03-07-08/208. Мы решили дополнить разъяснение финансового ведомства правовыми нормами и правилами бухгалтерского учета возникновения и списания кредиторской задолженности.
Как возникает кредиторская задолженность?
Причины образования кредиторской задолженности могут быть самыми различными. У перевозчиков чаще всего "кредиторка" возникает из сумм полученного ранее аванса в счет предстоящего оказания услуг. Например , организация может получить предоплату в счет предстоящей перевозки пассажиров и багажа в международном сообщении. Если пассажир не смог воспользоваться таким рейсом, то нет гарантии, что он заявит свои права на следующий рейс или потребует возврата уплаченной суммы. К тому же исполнитель может вернуть не всю сумму, а ее часть, оставив себе компенсацию фактически понесенных расходов (например, по оплате услуг билетных касс и иные аналогичные предрейсовые расходы).
Другой пример: организация применяет проездные документы, на которых отмечается количество совершенных пассажиром поездок. Истечение срока действия таких проездных документов и неиспользование их пассажиром (полностью или частично) говорят о том, что не выполняется одно из условий признания доходов, прописанных в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", и перевозчик вместо выручки признает в учете "кредиторку".
Возможны и другие ситуации образования задолженности, когда автопредприятие не торопится рассчитываться по своим обязательствам за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Тогда величина кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий договора между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.
Поставить на учет задолженность просто, сложнее ее затем списать, если она не погашена в установленные сроки. При списании кредиторской задолженности следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса, согласно которым данное действие возможно в случае, когда срок исковой давности по ней истек. Общий срок исковой давности устанавливается равным трем годам при условии, что течение срока не приостановлено или не прервано в предусмотренных случаях (ст. 196 ГК РФ). Тогда как его начало определено сроком исполнения обязательств, который указывается при заключении договора. Если дата исполнения обязательств в договоре не названа, нужно исходить из разумного срока, по истечении которого должнику дается семь дней для исполнения предъявленного кредитором требования (ст. 314 ГК РФ). После истечения срока исковой давности в принципе кредитор может потребовать исполнения обязательства (ведь оно не прекращено), но сделать это он может только во внесудебном порядке. Нетрудно заметить, что у кредитора в таком случае меньше шансов взыскать долг с недобросовестного партнера.
Как и на основании чего учесть "кредиторку"?
В учете кредиторская задолженность отражается на основании имеющихся у организации первичных учетных документов, бухгалтерских записей, сделанных в соответствии с ними, независимо от того, признает ли наличие задолженности другая сторона. Исключение из этого правила - суммы по расчетам с банками и бюджетом, которые должны быть согласованы, что является необходимым условием отражения такой "кредиторки" на балансе организации <1>. Списание сумм производится по каждому долгу и обязательству, которые выявляются при проведении инвентаризации расчетов. Документальным основанием для списания является приказ (распоряжение) руководителя организации, а также соответствующее письменное обоснование.
<1> См. п. 74 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Основное правило допускает списание кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности, тогда как могут иметь место иные события, свидетельствующие о том, что соответствующая сумма не будет взыскана с организации-должника. Исходя из того, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, по мнению автора, кредиторская задолженность может быть включена в прочие доходы, если есть основание полагать, что сумма задолженности не будет взыскана с должника (прощение долга заказчиком). Списанные суммы отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности. Они включаются в прочие доходы в сумме, в которой эта задолженность отражена в учете. Прежде чем рассматривать на примере возникновение и списание кредиторской задолженности, разберем правила ее налогообложения.
Как влияет "кредиторка" на налогообложение?
Начнем с НДС и Письма Минфина России от 20.07.2010 N 03-07-08/208, в котором указано на отсутствие оснований для расчета НДС в отношении сумм списанной в связи с истечением срока исковой давности кредиторской задолженности, образовавшейся по предоплате за услуги по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении.
Такие услуги облагаются по нулевой ставке НДС при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами территории РФ, а сами перевозки оформляются едиными международными перевозочными документами (пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ). В п. 1 ст. 154 НК РФ прямо сказано: при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, указанные суммы в налоговую базу НДС не включаются. Приведенные нормы дают основания для вывода: при отсутствии факта оказания услуг по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении объект налогообложения не возникает. Поэтому списание в связи с истечением срока исковой давности сумм невостребованной кредиторской задолженности не влияет на расчеты перевозчика с бюджетом по НДС.
Усложним ситуацию. Допустим, компания занимается облагаемыми перевозками. Получив аванс, организация обязана начислить НДС. Может ли она, списав аванс, вернуть из бюджета уплаченную сумму налога? По мнению автора, нет, для этого нужно "закрыть" аванс (отгрузить товары, оказать услуги) или расторгнуть договор и вернуть аванс (п. 5 ст. 171 НК РФ). Поскольку при списании кредиторской задолженности ни того ни другого не происходит, у организации нет оснований надеяться на вычет НДС, уплаченного с сумм поступивших авансов в счет так и не оказанных услуг. К сожалению, включить в состав уменьшающих прибыль расходов уплаченный НДС организация тоже не может. Уменьшить налоговую базу можно было бы, если бы налог относился к уже поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ). В рассматриваемой ситуации налог относится к полученным авансам, поэтому не учитывается при налогообложении прибыли (п. 19 ст. 270 НК РФ). Такой позиции придерживается финансовое ведомство в Письме от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58.
Перейдем к налогу на прибыль. Доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением задолженности бюджета и внебюджетных фондов), признаются внереализационными доходами организации (Постановление ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09). Как видим, в целях налогообложения перечень случаев списания "кредиторки" открыт, что дает право организации включить задолженность в состав доходов не только по истечении срока исковой давности. В частности, можно списать задолженность после расторжения договора (если перевозчик не обязан возвращать деньги кредитору). Но выгодно ли это налогоплательщику? Пожалуй, нет, ведь внереализационные доходы в виде сумм списанной "кредиторки" увеличивают налоговую прибыль и обязательства организации перед бюджетом.
Пример. ООО "Доставка в срок" занимается оказанием облагаемых транспортных услуг. Кредиторская задолженность по незакрытым авансам составила 35 400 руб., с которой начислен в бюджет НДС - 5400 руб. Организация приняла решение списать задолженность, не дожидаясь истечения срока исковой давности.
В бухгалтерском учете ООО "Доставка в срок" будут сделаны следующие проводки:
<*> Расходы в виде сумм НДС с авансовых платежей не учитываются при исчислении налога на прибыль, но участвуют в определении финансового результата, что приводит к возникновению постоянной разницы, формирующей постоянное налоговое обязательство.* * *
В статье порядок возникновения и списания кредиторской задолженности рассмотрен немного подробнее, чем в разъяснении финансового ведомства, что, на взгляд автора, позволяет читателю составить свое представление по данной хозяйственной операции, хоть и нечасто, но все же имеющей место в деятельности транспортной организации.
А.В.Панкратова
Эксперт журнала
"Транспортные услуги:
бухгалтерский учет
и налогообложение"